企业销售环节税收筹划

主讲：王越

目录

一、利用收入性质的税收筹划

二、利用收入确认时间的税收筹划

三、利用收入税收优惠的税收筹划

四、利用纳税环节的税收筹划

五、利用分拆收入的税收筹划

一、利用收入性质的税收筹划

1．兼营的要分开核算：

《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）

一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第三十九条  纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

因此在财务核算上一定要注意合同上分开，核算上分开，以避免不必要的税负。

【案例1】甲公司（一般纳税人）为乙公司提供定制设备并上门安装业务，总价1 130万（含税），若合同上只标明1 000万，且企业作为一笔业务处理，则

借：银行存款                                                  1 130

贷：主营业务收入                                              1 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                          130

但如果合同上注明销售设备含税1 017万，安装费113万元，并约定向乙公司开具13%税率设备发票与3%征收率发票，则

借：银行存款                                                  1 130

贷：主营业务收入——设备销售                                    900

主营业务收入——安装服务                                    109.71

应交税费——应交增值税（销项税额）                          117

应交税费——简易计税                                          3.29

收入合计达1 009.71，相较于未分开核算，分开核算增加收入9.71万。

2．在混合销售与兼营之间作考量

《国家税务总局公告2018年第42号》规定：一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

【案例2】某建筑安装企业（一般纳税人）为某学校承接一项安装工程，购进设备113万（增值税13万），安装服务人工费22万，利润10万，则按混合销售向学校收取（100+22+10）×（1+9%）＝143.88万元，应纳增值税＝销项税额11.88－进项税额13，形成留抵税额1.12万。如果长期抵不了，1.12万进成本，只赚取10－1.12＝8.88万。

现在按兼营处理，设备不赚差价，学校由于不能抵扣，只会支付143.88万元，应当向学校收取100×（1+13%）+（22+利润）×（1+3%）＝143.88万，利润只有79 806元，但是实现了应交税金8 994元，原则上不会存在留抵税额了。

按混合销售比按兼营，建筑企业要多赚88 800-79 806＝8 994元，而这恰恰本来是税务机关的增值税收入。

3．分清EPC、BT、BOT等业务的收入实质

【案例3】EPC（Engineering Procurement Construction）是指公司受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工等实行全过程或若干阶段的承包。通常公司在总价合同条件下，对其所承包工程的质量、安全、费用和进度进行负责。假设合同总价10亿，如何签订合同？

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十条  一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。第四十一条  纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。

一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

甲供工程＝甲方提供设备、材料、动力（货物）+乙方提供建筑服务＝13%税率+3%征收率

包工包料＝乙方提供设备、材料、动力（货物）+提供建筑服务＝9%税率；

因此上述业务本质上属于兼营业务，即设计+建安服务，因此在会计核算上应当分开核算，合同上也应当注明。否则将按建安9%的税率缴纳税款，明显增加了税负减少了收入。

河南国税对BT工程同样规定：如果合同中对工程投资金额和投资回报分别进行明确约定的，投资方和业主方共同确认的工程投资金额由投资方按照“建筑业”计算缴纳增值税，取得的回报收入按照“利息收入”缴纳增值税。

如果合同中对工程投资金额和投资回报没有分别进行明确约定的，投资方取得的全部收入按照“建筑业”缴纳增值税。

4．避免成为价外费用的收入

《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发〔2009〕31号）第五条  开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第三十七条销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

因此在代收费用时要按照上述要求，借银行存款，贷主营业务收入，贷其他应付款，贷应交税费——应交增值税（销项税额），这样处理，企业所得税与增值税都无问题。

【案例4】甲公司召开货物经销代理商会议，向代理商收取会议费100万元转交给宾馆，宾馆向甲公司开具了120万元的会议费（含甲公司自已支付的会议费），

则甲公司收取的100万元很可能被认定为价外费用按13%的税率缴纳增值税，而只能抵扣6%的增值税进项税额，即100万÷1.13-100÷1.06=-5.84万，

如果甲公司要求代理商直接将款项打给宾馆，由宾馆向代理商开具发票，则不存在这税率差导致的5.84万的损失。

【案例5】自来水公司开给我司（一般纳税人）的发票分两张，一张是3%的自来水专票，比如是10.3元，我们在收取承租我司商铺的商户时也按10.3元收取，如何处理？

《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）《财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号）一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税：5.自来水。

《国家税务总局关于四川省机场集团有限公司向驻场单位转供水电气征税问题的批复》（国税函〔2009〕537号）四川省机场集团有限公司向驻场单位转供自来水、电、天然气属于销售货物行为，其同时收取的转供能源服务费属于价外费用，应一并征收增值税。

因此，视同购进和转供，而转供不属于自产不能适用简易计税。

借：管理费用                                                     10

应交税费——应交增值税（进项税额）                            0.3

贷：银行存款                                                     10.3

借：银行存款                                                     10.3

贷：其他业务收入                                                  9.45

应交税费——应交增值税（销项税额）                            0.85

（9%税率）

亏掉10-9.45=0.55元

《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》（国家税务总局公告2016年第54号）提供物业管理服务的纳税人，向服务接收方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税办法依3%的征收率计算缴纳增值税。

不妨设立物业服务公司或增加物业服务的经营范围，

借：管理费用                                                     10.3

贷：银行存款                                                     10.3

借：银行存款                                                     10.3

贷：其他业务收入                                                 10.3

应交税费——简易计税                                          0

（10.3-10.3）÷1.03×3%

5．分清政府资金的来源作出收入处理

《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）七、纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）政府补助准则规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。

因此在取得政府补助时需要提供的证据资料中勿体现出与收入、数量直接相关的款项，以减少增值税的税式支出。

【案例6】2020年6月，甲公司收到财政部门拨款2 000万元，系对甲公司2020年执行国家计划内政策价差的补偿。甲公司A商品单位售价为5万元/台，成本为2.5万元/台，但在纳入国家计划内政策体系后，甲公司对国家规定范围内的用户销售A商品的售价为3万元/台，国家财政给予2万元/台的补贴。2020年甲公司共销售政策范围内A商品1 000件。

本例中，甲公司自财政部门取得的款项不属于政府补助，该款项与具有明确商业实质的交易相关，不是公司自国家无偿取得的现金流入，应作为企业正常销售价款的一部分。会计处理如下：

借：银行存款                                                  5 000

　　贷：主营业务收入　　　                                        4 425

应交税费——应交增值税（销项税额）                          575

但是只开具含税3 000万元的发票！

借：主营业务成本　　　　　　                                  2 500

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　                            2 500

毛利=4 425-2 500=1 925万元

但若政府不以这种方式给予补贴，与收入数量均不挂勾，

借：银行存款                                                  3 000

　　贷：主营业务收入　　                                          2 655

应交税费——应交增值税（销项税额）                          345

借：主营业务成本　　　　                                      2 500

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　                            2 500

借：银行存款                                                  2 000

贷：营业外收入                                                2 000

则利润=2 655-2 500+2 000=2 155万元，增加230万，即为少缴的增值税230万。

【案例7】某BOT项目污水处理厂处理居民生活污水业务，2020年10月当月取得政府财政补贴106 000元，在污水处理过程中产生的污泥由B技术有限公司上门处置后填埋，支付B技术有限公司处置费53 000元，则应缴纳增值税？

借：银行存款                                                106 000

贷：营业外收入                                              106 000

借：主营业务成本                                             53 000

贷：银行存款                                                 53 000

实现利润53 000元。

实践中，随着政府采购范围的不断扩展，BOT政府采购项目也不断增多。财政部指定政府采购信息发布媒体《中国政府采购报》和中国政府采购网发布的标讯显示，2013年1月至2014年1月，各地发布的BOT政府采购项目有77个。项目主要以市县级工程采购为主，采购方式主要为公开招标。此外，部分市县BOT项目咨询、框架协议编制等服务类采购以竞争性谈判为主要采购方式，比如安徽省马鞍山市生活垃圾焚烧发电厂BOT特许经营项目咨询服务采购组织竞争性谈判、广东省中山市垃圾转运站BOT特许经营权框架协议编制采购项目。

《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2020年第9号）

纳税人受托对垃圾、污泥、污水、废气等废弃物进行专业化处理，即运用填埋、焚烧、净化、制肥等方式，对废弃物进行减量化、资源化和无害化处理处置，按照以下规定适用增值税税率：（一）采取填埋、焚烧等方式进行专业化处理后未产生货物的，受托方属于提供《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号文件印发）“现代服务”中的“专业技术服务”，其收取的处理费用适用6%的增值税税率。

（二）专业化处理后产生货物，且货物归属委托方的，受托方属于提供“加工劳务”，其收取的处理费用适用13%的增值税税率。

（三）专业化处理后产生货物，且货物归属受托方的，受托方属于提供“专业技术服务”，其收取的处理费用适用6%的增值税税率。受托方将产生的货物用于销售时，适用货物的增值税税率。

国家税务总局货物劳务税司副司长吴晓强：需要特别说明的是，9号公告对废弃物处理的适用税率进行明确后，原来适用资源综合利用即征即退政策的纳税人比较关心的是，被划为“服务”的废弃物处理业务是否还能够享受资源综合利用政策。这里我给大家吃一颗定心丸，资源综合利用政策初衷是为了保护环境、节约资源，凡是符合资源综合利用政策条件的，即使被划分为“服务”，也仍然可以享受增值税即征即退政策。

《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》（财税〔2015〕78号）生活污水处理成符合标准的再生水可享受增值税即征即退50%，

收入100 000-成本50 000=毛利50 000，

即征即退的增值税额（6 000-3 000）×50%=1 500元，

借：应交税费——未交增值税                                    3 000

贷：银行存款                                                  1 500

其他收益                                                  1 500

实现利润51 500元，原因系交纳增值税1 500元。但这种才是正确的处理，否则会造成偷逃增值税违法行为。

二、利用收入确认时间的税收筹划

1．利用增值税纳税义务发生时间的筹划

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条  条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为；

（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

【案例8】2021年4月与购买方签订设备销售合同，预收200万元，5月发出货物时再收取300万元，6月货物上门验收合格后收取500万元并开具全额发票（控制权转移），请问增值税纳税义务发生时间？（上述均不含增值税）

《增值税暂行条例实施细则释义》：结合实际情况对原有的规定作了细化和补充，增加了一些规定，使原来存在争议的地方变得清晰和明确。总的原则是在条款并列的情况下，允许纳税人选择，也就是说，在个别条款中规定的纳税义务发生时间是纳税人经营活动中的某几个时点中的一个时点，只要达到了其中一个时点就必须确认纳税义务，但选择哪个时点是纳税人的权利，并不必须是最早发生的那个时点。

《广东省国家税务局关于分期收款方式销售货物增值税纳税义务发生时间的批复》（粤国税函〔2008〕434号）你局《关于如何确定增值税纳税义务发生时间问题的请示》（佛国税发[2008]33号）悉。关于纳税人销售需要安装调试的机械设备，货款分若干期收取，其增值税纳税义务发生时间如何确定问题，省局意见如下：

货款由购买方在一定期限内分多期支付，无论货款的收取在发货的前或后，均应视为分期收款方式销售货物，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，采取分期收款方式销售货物，应将合同约定的收款日期的当天确定为增值税纳税义务发生时间。

合同负债是企业已收或应收客户对价，而应向客户转让商品的义务。新收入准则实施过程中需要特别注意以下两点，一是新收入准则实施以后，企业因转让商品收到的预收账款进行核算时，不再使用预收账款，递延收益等科目，而是应当将企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务在合同负债科目予以核算。二是根据新收入准则对合同负债的规定，尚未向客户转让商品的义务而已收或应收客户对价的增值税部分不符合合同负债的定义，不应当确认为合同负债，也就是说，合同负债是不包含增值税的。

旧准则下的预收账款可能含有了增值税内容。我们发现在新收入准则转换的时候，存在个别企业将预收账款直接重新分类为合同负债而未扣除其中的增值税的情况，因此，在准则实施中，对合同附带的核算应当注意增值税的会计处理，对于已收或应收价款中的增值税部分，不应当计入合同负债，而应当在尚未达到法定的纳税义务的时计入“应交税费——待转销项税”科目。

应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利，也就是说，企业仅仅随着时间的流逝即可收款；而合同资产并不是一项无条件的收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件，例如履行合同中的其他的原因才能收取相应的合同权对价，因此，合同资产和应收账款相关的风险也是不同的，应收账款仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还要承担其他风险，比如履约风险等等。

4月

借：银行存款                                                    226

贷：合同负债                                                    200

应交税费——待转销项税额                                     26

5月

借：银行存款                                                    339

应交税费——待转销项税额                                     26

贷：合同负债                                                    300

应交税费——应交增值税（销项税额）                           65

6月

借：银行存款                                                    565

合同负债                                                    500

贷：主营业务收入                                              1 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                           65

【案例9】一家商贸企业，2021年3月签订货物销售合同，合同约定3月20日发货，3月25日收款。实际上，纳税人按照合同约定3月20日发货后，3月25日取得了货款收款凭证，但到4月5日才实际收到货款。按照规定，该纳税人取得索取销售款项凭据的当天是3月25日，纳税义务发生时间在3月，

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

纳税人并没有签订合同，实际业务就是2021年3月20日发货，4月5日收到货款。政策规定，采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，纳税义务发生时间为收到销售款或者取得索取销售款项凭据的当天。则按照规定，该例中，纳税人4月5日收到货款，纳税义务发生时间在4月。

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——待转销项税额

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十五条  增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

【案例10】2021年1月1日，甲建筑公司和乙公司签订一份写字楼建造合同，该工程造价7 800万元，合同期限1年半，约定每半年结算一次，预计总成本6 000万元。假设该工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。

这里面的合同上注明的每半年结算一次，但结算款项并不确定，如果现实当中结算了，则增值税纳税义务发生时间即发生，如果未结算，则纳税义务发生时间则未发生。

2021年6月30日，该工程累计发生成本1 800万元，甲公司与乙公司合同结算金额2 400万元，上述价款均不含增值税额。假设甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务。甲公司的账务处理为：

借：合同履约成本——工程施工                                  1 800

贷：原材料、应付职工薪酬等                                    1 800

合同履约进度=1 800÷6 000=30%

合同收=7 800×30%=2 340万元

借：合同结算——收入结转                                      2 340

贷：主营业务收入                                              2 340

借：主营业务成本                                              1 800

贷：合同履约成本——工程施工                                  1 800

借：应收账款                                                  2 616

贷：合同结算——价款结算                                      2 400

应交税费——应交增值税（销项税额）                          216

2021年12月31日，该工程累计发生成本4 500万元，甲公司与乙公司结算价款3 000万元，上述价款均不含增值税额。2021年7月1日至12月31日，实际发生工程成本为2 700万元（4 500-1 800）。甲公司的账务处理为：

借：合同履约成本——工程施工                                  2 700

贷：原材料、应付职工薪酬等                                    2 700

履约进度=4 500÷6 000=75%

合同收入=7 800×75%－2 340=3 510万元

借：合同结算——收入结转                                      3 510

贷：主营业务收入                                              3 510

借：主营业务成本                                              2 700

贷：合同履约成本——工程施工                                  2 700

借：应收账款                                                  3 270

贷：合同结算——价款结算                                      3 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                          270

2022年6月30日，该工程累计实际发生成本6 300万元，甲公司与乙公司结算合同竣工价款2 400万元，上述价款均不含增值税额。2022年1月1日至6月30日，实际发生工程成本为1 800万元（6 300-4 500）。

借：合同履约成本——工程施工                                  1 800

贷：原材料、应付职工薪酬等                                    1 800

2022年6月30日，工程竣工，履约进度100%。

合同收入=7 800－2 340－3 510=1 950万元

借：合同结算——收入结转                                      1 950

贷：主营业务收入                                              1 950

借：主营业务成本                                              1 800

贷：合同履约成本——工程施工                                  1 800

借：应收账款                                                  2 616

贷：合同结算——价款结算                                      2 400

应交税费——应交增值税（销项税额）                          216

2．利用企业所得税纳税义务发生时间来筹划

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）

根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

2020年度企业当年利润不多，不足以弥补2015年的亏损，在此情况下，企业在2020年度预收一笔租金收入，会计上借银行存款，贷合同负债，贷应交税费——应交增值税（销项税额）

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

在2020年企业所得税汇算清缴时，对上述合同负债作纳税调增处理，可有效弥补企业早期未弥补亏损。

《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

注意“可”的表述，同样如果遇到弥补亏损或享受税收优惠期限的问题，可以改变收入的纳税义务发生时间。

《财政部、国家税务总局、国家发展改革委、工业和信息化部关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》（财政部、国家税务总局、发展改革委、工业和信息化部公告2020年第45号）

对于按照集成电路生产企业享受税收优惠政策的，优惠期自获利年度起计算；对于按照集成电路生产项目享受税收优惠政策的，优惠期自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算，集成电路生产项目需单独进行会计核算、计算所得，并合理分摊期间费用。

《财政部、国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕46号）

第一笔生产经营收入，是指公共基础设施项目已建成并投入运营后所取得的第一笔收入。

《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发〔2009〕80号）

本通知所称第一笔生产经营收入，是指公共基础设施项目建成并投入运营（包括试运营）后所取得的第一笔主营业务收入。

因此完全可以通过会计处理来决定第一笔主营业务收入发生在哪个年度，来充分享受税收优惠。

【案例11】某港口码头公司2020年12月建成，则第一笔港口服务收入则尽可能推迟至2021年，否则2020年即占用了公共基础设施项目三免三减半的第一年，而2020年项目本来是亏损的，白白占用一年。再比如集成电路按项目享受优惠政策的，可以按照《企业会计准则14号——收入准则》关于时点法与时段法的要求，比如在合同中约定送货上门，将控制权转移时点挪到2021年，同样可以实现递延享受企业所得税优惠的好处。

三、利用收入税收优惠的税收筹划

1．利用农产品增值税优惠和农产品初加工企业所得税优惠

《增值税暂行条例》第十五条规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。《增值税暂行条例实施细则》第三十五条  明确了条例第十五条规定的部分免税项目的范围：第一，农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。第二，农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。第三，农产品，是指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。

《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税〔1995〕52号）畜牧产品：兽类、禽类和爬行类动物的肉产品，包括整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉、盐渍肉，兽类、禽类和爬行类动物的内脏、头、尾、蹄等组织。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》农产品初加工免征企业所得税。

《财政部、国家税务总局关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）的通知》（财税〔2008〕149号）肉类初加工。通过对畜禽类动物（包括各类牲畜、家禽和人工驯养、繁殖的野生动物以及其他经济动物）宰杀、去头、去蹄、去皮、去内脏、分割、切块或切片、冷藏或冷冻、分级、包装等简单加工处理，制成的分割肉、保鲜肉、冷藏肉、冷冻肉、绞肉、肉块、肉片、肉丁。

【案例12】某食品公司收购生猪后进行加工为熟食品对外销售，则可以将公司分设为两个独立的公司，一个公司购入生猪并进行初加工，另一个公司将上一个公司初加工后的原材料加工为熟食品对外销售，将统一的利润分割进两家公司中，比如总利润1 000万，原需要交纳250万的企业所得税。

现在由内部进一步加工改为出售，通过开具发票的方式，将利润分割为300万与700万，只就700万缴纳企业所得税175万元，少缴75万元。甚至利润下降后，可以享受小型微利企业条件，减税额度更大。而增值税并不受到影响。

2．利用技术转让的增值税与企业所得税优惠

《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第62号）

可以计入技术转让收入的技术咨询、技术服务、技术培训收入，是指转让方为使受让方掌握所转让的技术投入使用、实现产业。化而提供的必要的技术咨询、技术服务、技术培训所产生的收入，并应同时符合以下条件：

（一）在技术转让合同中约定的与该技术转让相关的技术咨询、技术服务、技术培训；（二）技术咨询、技术服务、技术培训收入与该技术转让项目收入一并收取价款。

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

下列项目免征增值税（二十六）：纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务，是指转让方（或者受托方）根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方（或者委托方）掌握所转让（或者委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

备案程序：试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

这种情况下，增值税与企业所得税就要配合，在取得免征增值税的情况下，企业所得税也可以享受相应的税收优惠。

四、利用纳税环节的税收筹划

1．拆分收入为生产企业与销售企业规避消费税

《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条  在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。

采取设立关联销售单位，以大大压低市场价的价格卖给销售单位，销售单位再加价出售，由于销售单位销售白酒处于流通环节，无需缴纳消费税，这样就可以使得白酒企业总体上少缴消费税，使得消费税税负大幅度降低。

《国家税务总局关于白酒消费税最低计税价格核定有关事项的通知》（税总函〔2015〕384号）白酒生产企业申报的销售给销售单位的消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下、年销售额1 000万以上的各种白酒，消费税最低计税价格调整为由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局（以下简称省国税局）核定，核定比例继续按照《国家税务总局关于部分白酒消费税计税价格核定及相关管理事项的通知》（国税函〔2009〕416号）第一条有关规定执行。

虽然对计税价格偏低的白酒核定消费税最低计税价格。但并没有完全禁止酒企的关联交易，只是给酒企关联交易设定了一条警戒线，酒企利用关联交易规避消费税的空间还是存在的。

【案例13】某烟草集团下属的卷烟厂生产的雪茄，市场售价为每箱1 000元（不含增值税），该厂以每箱800元（不含增值税）的价格销售给其独立核算的销售部门100箱。

卷烟厂转移定价前：

应纳消费税税额＝1 000×100×36％＝36 000（元）

卷烟厂转移定价后：

应纳消费税税额＝800×100×36％＝28 800（元）

转移定价前后的差异如下：

36 000－28 800＝7 200（元）

2．将包装物部分拆分出来

《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第十三条  应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。

许多企业生产光瓶白酒后，而把包装物作为附属商品或兼营的独立产品单独出售给买方。进而形成两笔形式上独立的销售业务，并分开开票，分开确认收入。总之，使白酒与可分离包装物分开出售，避免包装物收入被征收消费税，从而实现避税。

【案例14】某企业销售10 000件涂料产品，每个价值2 000元，另外每个包装物价值200元，如采取连同包装物一并销售，销售额为2 200×10 000＝22 000 000元；消费税税率为4％，因此应纳涂料产品消费税税额为2 200万×4％＝88万元。如果企业采用将包装物车间单设一家公司，将10000件涂料产品的包装物单独售卖，则节税200万×4％=8万元。

五、利用分拆收入的税收筹划

1．拆分收入享受小型微利企业和小微企业的税收优惠

拆分出分公司，可以享受《财政部、税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33号）增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。

拆分出子公司，财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知（财税〔2019〕13号）对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。（依据财政部 税务总局公告2021年第12号 财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告，在本条规定的优惠政策基础上，再减半征收企业所得税）

【案例15】甲公司全年利润500万，可以由甲公司投资设立子公司，将业务转移给子公司，利润分别各为250万元，

原按25%税率缴纳企业所得税125万元

现在缴纳企业所得税：（100×5%+150×10%）×2＝40（万元）。

实现节税125-40=85万元。

2．《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）

六、关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题。

对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

【案例16】某房地产开发公司出售一栋商品房，获得销售收入3 000万元，并按当地市政府的要求，在售房时代收了200万元的各项费用。房地产开发企业开发该商品房的支出如下：支付土地出让金200万元，房地产开发成本为600万元，其他允许税前扣除的项目合计200万元。

（1）如果公司未将代收费用并入房价，而是单独向购房者收取，则：允许扣除的金额为：200+600+200+（200+600）×20%=1 160（万元）；增值额为：3 000-1 160=1 840（万元）；增值率为：1 840÷1 160=158.62%；应缴纳的土地增值税为：1 840×50%-1 160×15%=746（万元）

（2）如果公司将代收费用并入房价向购买方一并收取，则：允许扣除的金额为：

200+600+200+（200+600）×20%+200=1 360（万元）；

增值额为：3 000+200-1 360=1 840（万元）；

增值率为：1 840÷1 360=135.29%；

应缴纳的土地增值税为：1 840×50%-1 360×15%=716（万元）