递延所得税计算与确认实务处理

主讲：李健瑛

目  录

一、所得税会计概述

二、计税基础与暂时性差异

三、递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量

四、特定交易或事项中涉及递延所得税的确认

五、所得税税率变化对递延所得资产和递延所得负债影响的确认与计量

六、所得税列报

一、所得税会计概述

第二条 本准则所称所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。

第三条 本准则不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生暂时性差异的所得税影响，应当按照本准则进行确认和计量。

（一）所得税会计的特点

所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

（二）所得税会计计算的一般程序

二、计税基础与暂时性差异

（一）资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。

1．固定资产

固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本-累计折旧-固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备

计税基础=实际成本-税法累计折旧

2．无形资产

（1）内部研发形成的无形资产

对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。

（2）非内部研发形成的无形资产

①初始确认时，账面价值=计税基础，不存在暂时性差异

②后续计量时，会计与税法的差异主要产生于无形资产是否需要摊销、摊销方法、摊销年限、预计净残值的不同，以及无形资产减值准备的计提。

账面价值=实际成本-累计摊销-减值准备

计税基础=实际成本-税法累计摊销

3．以公允价值计量的金融资产

4．其他资产

因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造或其账面价值与计税基础之间存在差异。

（二）负债的计税基础

负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益  ,也不会影响其应纳税所得额,未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0,计税基础即为账面价值。例如,企业的短期借款、应付账款等。但是,某些情况下,负债的确认可能会影响企业的损益,进而影响不同期间的应纳税所得额,使得其计税基础与账面价值之间产生差额,如按照会计规定确认的某些预计负债。

负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。

负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额

一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算,差异主要是因自费用中提取的负债。

1．预计负债

2．合同负债

新收入准则中，将已经收取合同对价，但未满足收入确认条件的合同义务确认为合同负债。

3．应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。

4．递延收益

第八条 与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。

会计处理上，与资产相关的政府补助，在当期都不直接确认为当期收益，而是确认为递延收益，然后在资产使用期间内平均分期计入当期损益。

5．其他负债

其他负债,如企业应交的罚款和滞纳金等,在尚未支付之前按照会计规定确认为费用,同时作为负债反映。税法规定,罚款和滞纳金不得税前扣除,其计税基础为账面价值减去未来期间计稅时可予税前扣除的金额0之间的差额,即计税基础等于账面价值。

（三）暂时性差异

暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对来期间应税金额影响的不同,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

某些不符合资产、负债的确认条件,未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目,如果按照税法规定可以确定其计税基础,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

1．应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况:

2．可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异,是指在确定末来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况:

三、递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量

除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：

（一）商誉的初始确认。

（二）同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：

1．该项交易不是企业合并；

2．交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。

同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：

（一）该项交易不是企业合并；

（二）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。

【案例1】A企业当期发生研究开发支出计1000万元,其中研究阶段支出300万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为100万元,符合资本化条件后发生的支出为600万元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途(尚未开始摊销)

A企业当期发生的研究开发支出中,按照会计规定应予费用化的金额为400万元,形成无形资产的成本为600万元,即期末所形成无形资产的账面价值为600万元，无形资产账面价值为600万元，其在未来期间可予税前扣除的金额为：600×175%=1050（万元）。计税基础为1050万元,形成暂时性差异450万元。该内部开发形成无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的450万元暂时性差异系资产初始确认时产生,并非产生于企业合并,确认该项资产时既不影响会计利润也不影响应纳所得额,按照准则规定,不确认该暂时性差异的所得税影响。

【案例2】企业于2019年12月20日取得的某项环保用固定资产,原价为3000万元,使用年限为10年,会计上采用直线法计提折旧,净残值为零。假定税法规定类似环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除,该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧,净残值为零。适用税率25%。

【案例3】企业于2019年12月20日购买一套生产用机器设备,原价为400万元,使用年限为10年,会计采用直线法计提折旧,净残值为零。所得税选择按税法规定在购买的次月所属年度即2020年一次性在税前扣除。适用税率25%。

【案例4】2020年9月15日,甲公司自公开市场购买A公司股票,支付价款500万元,作为交易性金融资产核算。2020年12月31日,该股票市价为600万。2021年12月31日该股票市价为580万元，2022年12月将该股票以620万元卖出，假定税法规定对于交易性金融资产,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时,一并计算应计入应纳税所得额的金额。企业会计准则规定对于交易性金融资产,在持有期间每个会计期末应以公允价值计量,公允价值相对于账面价值的变动计入利润表。适用税率25%

【案例5】甲公司于2019年年末以1000万元购入购入一条生产线设备，按照该项固定资产的预计使用情况,A企业在会计核算时估计其使用寿命为5年,计税时,按照适用税法规定,其折旧年限为10年,假定会计与税收均按直线法计列折旧,净残值均为零。固定资产各年均未发生减值。公司适用税率25%。

【案例6】企业于2019年12月20日取得的某项环保用固定资产,原价为300万元,使用年限为10年,假设会计和税法均采用直线法计提折旧,净残值为零。2020年12月31日,企业估计该项固定资产的可收回金额为200万元，计提固定资产减值准备70万元。

【案例7】甲公司2020年购入原材料成本为1000万元,因部分生产线停工,当年未领用任何原材料,2020年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况,估计该原材料的可变现净值为600万元。假定企业该原材料期初余额为零。计提存货跌价准备400万元

【案例8】甲公司应收账款2020年末账面应收账款余额1000万元，其中：账龄5年以上的100万元，3-5年的200万元，1-3年的300万元，1年以内的400万元，甲公司分别按10%、5%、3%、1%计提坏账准备，共计计提了100×10%+200×5%+300×3%+400×1%=33（万元），假设甲公司以前年度未计提过应收账款坏账准备。

【案例9】甲公司2020年销售商品收入10000万元，根据经验判断预计会发生100万元的预计售后服务支出，并为此计提100万元的预计负债，分析2020年末该预计负债的账面价值与计税基础及其差异。

【案例10】甲公司2020年末存在一项未决诉讼，根据判断，最有可能的赔偿金额为80万元，并为此计提80万元的预计负债，分析2020年末该预计负债的账面价值与计税基础及其差异。

企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。

同时满足下列条件的除外：

（一）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；

（二）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异。

同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：

（一）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；

（二）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括下列情况产生的所得税：

（一）企业合并。

（二）直接在所有者权益中确认的交易或者事项。

与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。

四、特定交易或事项中涉及递延所得税的确认

（一）直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税

与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益，直接计入所有者权益的交易或事项有：

（1）会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值的变动金额

（3）同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益

（4）自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额计入其他综合收益等

【案例11】2020年10月18日,甲公司自公开的市场上取得一项基金投资,按照管理层的持有意图,将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。该项基金投资的成本为800万元。2020年12月31日,其市价为1000万元。适用税率25%。

（二）企业合并中产生的递延所得税

由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。

比如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应调整企业合并中所确认的商誉。

中国证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》

同一控制下企业合并股权置换涉及的所得税问题

合并方以原有子公司股权置换同一控制下其他公司股权并取得控制权的，该交易构成同一控制下企业合并，合并方在该交易过程中可能会因股权处置所得缴纳企业所得税。股权处置所得应当分为股权持有期间产生的利润和股权增值所得两部分分别考虑相关所得税的会计处理。

在合并财务报表中，当合并方对子公司股权的持有意图由长期持有变为对外出售时，不再满足不确认递延所得税的特殊情况，即投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。因此，合并方应就该子公司股权与持有期间产生的利润相关的暂时性差异确认递延所得税，并计入当期损益。

针对股权增值所得部分，由于同一控制下股权置换交易属于权益性交易，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税应当计入所有者权益

（三）按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，比照可抵扣暂时性差异的原则处理。

第十五条企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，比照可抵扣暂时性差异的原则处理。

按照税法规定可以结转以后年度的为弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或者税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

【案例12】甲公司2020年有1000万元可弥补亏损，适用税率25%，预计以后五年内有足够的应纳税额所得额用以抵扣，2020年末确认递延所得税资产1000×25%=250（万元）：

借：递延所得税资产                                          2 500 000

  贷：所得税费用                                                2 500 000

假设预计以后五年内只有200万元的应纳税额所得额用以抵扣，则2020年末确认递延所得税资产200×25%=50（万元）：

借：递延所得税资产                                             500 000

  贷：所得税费用                                                    500 000

（四）超标的广告和业务宣传费

【案例13】某企业在2020年只有广告费用支出的会计处理与税务处理存在差异，其他均不存在会计与税收之间的差异。实际发生广宣费1500万元，当年税前可扣除限额1 000万元，可结转以后年度扣除500万元，产生了500万元可抵扣暂时性差异，假定该企业所得税税率为25%，其估计未来期间能够产生足够的应纳税所得税以利用该可抵扣暂时性差异，2020年末该企业应确认相关的递延所得税资产为：500×25%=125（万元）

借：递延所得税资产                                         1 250 000

  贷：所得税费用                                             1 250 000

（五）超标的职工教育费

【案例14】A商贸企业2020年工资总额为1000万元、发生职工教育经费为120万元，上年无结转，未来期间有足够的应纳税所得额可以利用可抵扣暂时性差异。

根据财税〔2018〕51号规定，企业职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。该企业2020年的职工教育经费可以扣除80万元，其余40万元可以结转以后年度扣除，假设公司以后有足够抵扣的应纳税所得额，2020年末应确认相应的递延所得税资产为10万元（40×25%）。

借：递延所得税资产                                            100 000

  贷：所得税费用                                                100 000

（六）与股权激励计划相关的递延所得税

【案例15】甲公司2020年初实施一项为期3年股权激励计划，按照预计最有可能的行权人数及行权价格，该项股权激励2020年度计提了300万的应付职工薪酬。

中国证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》

根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额。因此，公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。公司应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。

五、税率变化对递延所得税资产和递延所得税负债影响的确认与计量

因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。

递延所得税资产和递延所得税负债，代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时导致应交所得税金额减少或增加的情况。因国家税收法律、法规等的变化导致适用税率变化的，必然导致应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异在未来期间转回时影响应交所得税金额的变化。因此，在适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。

需要强调的是，这里变动的税率是指暂时性差异转回时的税率。如果当期所得税率没有发生变动，只是存在的暂时性差异转回时的预期税率将要发生变化，则计算应交所得税时还要用当期税率，仅对递延所得税按照新税率进行调整，影响当期递延所得税和所得税费用的金额。

【案例15】甲公司应收账款按2%的综合比率计提坏账准备，2019年度应收账款余额50000万元，坏账准备余额1000万元，2020年度应收账款余额30000万元，坏账准备余额600万元，目前适用税率25%，2021年起因业务调整预计将适用西部大开发政策，所得税税率为15%，确定公司2020年度因该事项确定的递延所得税。

2019年末递延所得税资产余额：1000×25%=250（万元）

2020年末递延所得税资产余额：600×15%=90（万元）

应转回递延所得税资产：250-90=160（万元）

借：所得税费用                                        1 600 000

  贷：递延所得税资产                                    1 600 000

六、所得税列报