预算执行差异分析及调整

主讲：赵玉梅

▪ 目  录

一、简介预算执行差异分析

二、案例解析预算执行差异分析

三、预算调整

一、简介预算执行差异分析

（一）全面预算编制流程

（二）预算差异分析基本概念

（一）全面预算编制流程

1．预算周期

2．全面预算结构

 3．全面预算编制流程

全面预算编制流程通常采取“上下结合、分级编制、逐级汇总”的“混合式”方式进行，具体包括下达预算编制指导意见、上报预算草案、审查平衡、审议批准、下达执行的流程。

（二）预算差异分析基本概念

1．预算差异的概念

预算差异指预算实际执行情况与预算目标之间的差距。

2．预算差异的分类

根据比较对象不同可分为实际与预算的差异和预算与预测的差异。

（1）实际与预算的差异。实际生产经营成果与预算生产经营目标之间的差距。

（2）预算与预测的差异。预算环节完成后，根据实际业务完成情况对下一环节做出的预测与原有预算的差异。

根据对生产经营的影响可分为有利差异和不利差异

（1）有利差异。指对企业的生产经营产生好的影响的差异，一般情况下是实际业绩超过预算目标产生的差异。

（2）不利差异。指对企业的生产经营产生坏的影响的差异，一般情况下是实际业绩未达到预算目标产生的差异。

根据可控性不同可分为内部差异与外部差异

（1）内部差异。指差异的产生是由于内部工作效率引起的，其责任可归为某一特定的责任部门或人员，同时差异的消除也是这一特定部门或人员可控的。

（2）外部差异。指特定部门或人员以外的外部不可控因素变化引起的实际脱离预算的差异。

（3）对待两种差异的态度。属于企业内部可控部分的差异，一定要认真分析其产生原因并及时采取措施消除或减小差异。而对于企业不可控部分的差异则应分析其是偶然的一种偏差还是某种外部条件变化带来的影响。若是偶然的偏差，需要在进行预算考评与分析时相应剔除，但如果是某种外部条件变化的影响，并且有迹象表明该影响还将继续存在，则应在随后的预测和以后期间的预算制定时考虑其影响，并据以进行相应调整，使下期预算更符合实际情况。

按照产生的原因不同可分为价格差异和数量差异。

价格差异是指由于价格因素变动而导致的实际和预算的差异额；数量差异是指由于数量变动而导致的实际和预算的差异额。

材料价格差异=实际用量×（实际价格—标准价格）

材料数量差异=标准价格×（实际耗用量—标准耗用量）

以上的分类方式不是绝对的，有时可能会出现交叉。如：材料价格差异为正，表示材料实际价格高于标准价格，是不利差异。对于生产部门来说是不可控的，属于外部差异。如果此项差异是由于采购部门工作不力造成的，则属于采购部门的内部差异，应由其负责；如果是整个市场价格普遍上涨造成的，则属于外部差异，在进行预算考评时应将其剔除。如果这种价格的上涨趋势是不可逆转的，且有迹象表明将持续存在，企业还应在下期预算编制时考虑这一因素的影响，并对下期预算进行适当的调整。

3．预算差异分析的基本方法

（1）比较分析法

通过指标对比，从数量上确定差异，主要作用是揭示客观上存在的差距。比较分析法主要指的是绝对额的比较，即对实际情况和预算目标进行数量、金额的比较，揭示二者之间绝对数额的差异。要注意所比较的指标必须具有同质性，比较指标的计算口径必须一致。

（2）比率分析法

通过计算和对比经济指标的比率来进行数量分析，确定经济活动变动程度的方法。

相关指标比率分析。

构成比率分析。

动态比率分析。

（3）因素分析

是一种计算各种因素影响程度的分析方法。在预算执行中，造成实际业绩与预算标准之间差异的因素很多，有的是主要因素，有的是次要因素，为了对各种因素的影响程度进行度量，就要采用因素分析法。

差额分析法。这种方法是对实际值和预算值之间的差异进行分析，找出原因。

指标分解法。这种方法要求将一个综合指标细分为几个具体指标，以方便分析和查找原因。

连环替代法。这种方法是用来计算几个相互联系的因素对预算差异影响程度的一种分析方法。

4．预算差异分析的步骤

（1）明确分析的目的

（2）收集有关的信息

（3）对比实际业绩和预算目标找出差异

（4）分析出现差异的原因

对下列比较明确的差异不需要花费过多精力来分析：

（1）微不足道的差异。

（2）报告中的错误造成的差异。

（3）特定的经营决策导致的差异。

（4）企业不可控制的因素造成的差异 。

5．提出恰当的应对措施

（1）宏观环境的应对

（2）行业形势的应对

（3）突发事件的应对

6．预算差异分析的原则

（1）重要性原则

（2）定量分析与定性分析相结合

（3）唯物主义辩证法的运用

7．预算差异分析的目的

通过差异分析报告来反映预算执行进度、指标完成情况及分析建议。达到目的：提供决策信息；指导下月计划；提供考核依据

二、案例解析预算执行差异分析

（一）销售预算差异分析

（二）成本预算差异分析

（三）利润预算差异分析

（一）销售预算差异分析

1．销售预算差异分析的目的

（1）明确实际销售完成情况与预算目标的不同。

（2）分析企业内外部因素各自对预算差异的影响。

（3）提供激励销售预算有关人员的数据依据。

（4）奠定成本和利润预算差异分析的基础。

2．收集销售预算差异分析的信息

（1）销售预算差异分析信息收集的主体。

主要依靠销售部门和财务部门的相关人员。基础性数据一般来自销售部门，比如每天的销量增加、销售合同的执行进度、各责任人员的任务完成情况、某种产品的销售变动、某个销售市场的占有情况变化等。总结性数据则多来自财务部门，比如各销售部门销售收入汇总、全年或某一特定期间总销量、各品种产品的折扣汇总情况等。辅助性数据来自生产部门，比如各阶段的生产数量、库存变化数量等。

（2）销售预算差异分析信息收集的客体。

各基础性数据、总结性数据和辅助性数据的集合。

（3）销售预算差异分析的内容。

分析的内容包括三个部分：找到差异、分析原因、提出对策。在这个过程中，需要对数额巨大或者影响企业正常经营的差异给予更多的关注，特别需要注意与企业产品的采购者或消费者有关的差异，因为企业只有通过他们的购买才能实现利润并收回现金。 

3．销售收入预算差异分析方法

销售预算差异的分析可以从销售收入入手，进而观察销售量和销售价格，找到影响各差异的内外原因。

（1）销售收入预算总差异分析。

销售价格差异=（实际价格—预算价格）× 实际销量

销售数量差异=（实际销量—预算销量）× 预算价格

（2）销售收入预算分项目差异分析。

年销售收入=销售数量×销售单价

年销售收入=顾客数×平均每年购买次数×平均每次购买数量×平均单价

年销售收入=市场总量×市场份额

销售量可以进行各种形式的拆分，用于反映管理者所感兴趣的问题。

不仅要关注销售收入的差异，更要关注边际贡献的差异。边际贡献往往比销售金额更能反映销售的质量。

应该衡量市场份额的差异，因为它比销售量差异更能反映销售团队的努力程度。

销售组合差异可以鼓励销售人员销售边际贡献更高的产品。

A公司的预算销售量为30万个，预算的产品单价是120元，实际销售量是24万个，实际销售收入是3 000万。

实际产品单价=实际销售收入/实际销售量=30 000 000/240 000=125（元）

产品价格差异=(实际产品单价-预算产品单价)×实际销售量= （125-120） ×240 000=1 200 000

 A公司预算销售量为30万个，然后预算的产品单价为120元。实际销售量为24万个，实际销售收入为3000万元。每个产品的直接材料预算成本为60元，人工为16元，变动间接制造费用为12元，计算销售量差异。

 销售量差异 =（实际销售量-预算销售量）×预算单位边际贡献                               

 =（240 000-300 000）×（120-60-16-12）= 1 920 000

4．应对措施的提出

（1）对产品销售结构的应对措施

必须经常调查市场的需求情况，开展产品销售结构变化分析，以便了解各种产品销售的变化情况。在考察了企业对市场需求满足的程度后，企业可以根据市场需求不断调整产品生产结构，保证生产的产品适销对路。

（2）对企业销售方式的应对措施

在分析企业销售预算差异时，需要分析不同销售方式对企业销售预算的影响，以判断适合企业的销售方式。然后，企业才可以在持续经营中不断调整，寻找适合本企业各种产品的销售方式，以实现企业的经营目标。

（3）对企业生产经营状况的应对措施

为了做到产销平衡，要结合企业生产经营的具体情况，分析库存商品的变动情况。

（二）成本预算差异分析

1．明确成本预算差异方析的目的

（1）明确实际总成本与预算目标的不同。

（2）分析各成本费用项目的预算完成情况。

（3）提供评价成本预算有关人员的数据依据。

（4）理清成本与销售和利润预算的关系。

2．收集成本预算差异方析的信息

（1）成本预算差异分析信息收集的主体。

基础性数据来自各基层生产单位，比如某产品的直接材料耗用量、动力需要量等。总结性数据则多来自事业部一级和财务部门，比如某事业部总的生产成本、企业总的工资支出等。辅助性数据来自其他相关部门，比如生产车间的设备折旧费用、车间管理人员的工资等。 

（2）成本预算差异分析信息收集的内容。

就是成本预算和与之各项目对应的实际数据；具体来说，就是各基础性数据、总结性数据和辅助性数据的集合。

（3）成本预算差异分析的内容。

按照进行的时间顺序可以分为三个部分：找到差异、分析原因、提出对策。

按照项目可以划分为直接材料差异分析、直接人工差异分析、变动制造费用差异分析和固定制造费用差异分析。这两种标准在实际的分析工作中要结合运用。

3．成本预算差异分析方法

定性分析：

确定每一个成本差异的恰当负责人。

成本差异分析的目的在于控制，确保符合标准。

有利不利只是偏差方向的表述，因此不能追求有利差异。

关注价格差异对效率差异的影响。

固定间接制造费用的生产量差异是最不可控的。

定量分析：

（1）直接材料成本差异分析

（2）直接人工成本差异分析

（3）制造费用差异分析

A公司每个产品的直接材料预算使用量是10公斤，每公斤直接材料的预算单价是6元。当期直接材料的实际价格是7.77元，生产24万个产品一共耗用了192万公斤的直间材料。计算直接材料的价格差异和效率差异。

直接材料的价格差异

=（实际价格-预算价格）×实际使用量

=（7.77-6）×1 920 000

=3 398 400

直接材料的效率差异=（实际使用量-预算使用量）×预算单价=（1 920 000-240 000×10）×6=2 880 000

A公司每个产品直接人工的预算使用量为0.5个小时，每小时的预算工资为32元。当期直接人工的实际工资为36元，生产24万个产品一共耗用了132000个人工小时，计算直接人工的价格差异和效率差异。

直接人工的价格差异=（实际价格-预算价格）×实际使用量 =（36-32）×132 000=528 000 

直接人工的效率差异=（实际使用量-预算使用量）×预算单价  =（132 000-240 000×0.5）×32 =384 000 

A公司变动间接制造费用的成本动因是机器小时。每个产品预算耗用1.2个机器小时，每个机器小时分摊的变动间接费用是10元。生产24万个产品的实际变动间接费用是3 132 000元，实际耗用机器小时为28万小时。计算变动间接费用的开支差异和效率差异。

变动间接费用的开支差异=实际金额-（预算分摊率×实际成本动因）=3 132 000-10×280 000 =332 000

变动间接费用的效率差异=（实际成本动因-预算成本动因）×预算分摊率=（280 000-288 000）×10=80 000

A公司预算的固定间接制造费用是690万，实际固定预算间接费用为684万。预算固定间接费用分摊率为23元/个（690/30）。预算生产量为30万个，实际生产量为24万个。计算固定间接费用的开支差异和效率差异。

固定间接费用的开支差异=实际金额-预算金额 =6 840 000-6 900 000 =60 000

固定间接费用的效率差异=预算金额 -预算分摊率×实际产量

=6 900 000-23×240 000=1 380 000

4．应对措施的提出

（1）直接材料成本差异的应对措施

直接材料价格差异的应对措施。

直接材料价格差异主要应由材料的采购部门负责，需要对相应责任人的超支或节约进行惩罚或奖励，以调动相关人员的工作积极性。

直接材料用量差异的应对措施。

直接材料用量差异一般应由控制用料的生产部门负责。

（2）直接人工成本差异的应对措施

直接人工工资率差异的应对措施。直接人工工资率差异的责任一般应该由劳动人事部门来承担，比如工资制度的变化、直接生产工人升级或降级使用等。工资率差异也可能是生产部门的责任比如生产部门新设备的使用需要较高等级的员工才能操作，相应需要较高的工资率。

直接人工工时差异的应对措施。基本上应该由生产部门负责，比如生产员工的技术熟练程度和责任感、加工设备的完好程度、生产流程安排是否合理周密等。但也可能有一部分工时差异是其他部门的原因造成的，比如材料质量不好而影响生产效率，这样形成的差异就应该由采购部门或仓储部门负责。 

（3）制造费用差异的应对措施

制造费用分配率差异的应对措施。需要结合各项制造费用子项目的发生额、变动情况、预算完成情况等多方面因素进行调查分析，找出影响制造费用分配率的主要原因并采取相应措施，将差异落实到责任部门。

制造费用工时差异的应对措施。制造费用工时差异主要反映的是生产中的工时效率问题，基本上应该由生产部门负责，比如车间管理人员的工作态度和效率、设备检修一次后的使用时间等。但也不是所有的制造费用工时差异都要由生产部门负责，比如，设备检修使用的某些零部件采购时出现了数量短缺，使正常的检修无法有效保证，这就需要由采购部门负责。 

（4）三个组成部分产品差异的应对措施

直接材料产量差异也就是生产数量变动对耗用的直接材料的影响；直接人工产量差异也就是生产数量变动对耗用的直接人工的影响；制造费用产量差异也就是生产数量变动对制造费用的影响。所以，对这三个产量差异的分析和应对也就是对产量影响因素的分析和应对。企业的产量受多方面因素的影响，主要是特定期间的期初存货、期末存货和销售数量。这样看来，企业的产量差异主要应该由仓储部门、生产部门和销售部门来负责。

比如，期初存货由于仓储部门保管不善无法进行销售，则生产部门在以销定产的情况下为了满足当期销售预算就会增加生产数量。又如，生产部门某一环节流程设计不合理，造成产量下降；再如，销售部门扩大营销努力，销售量不断增加，生产部门在销售压力下就必须增加生产。对产量差异不能一概而论是有利还是不利，如果在企业的生产和销售能力水平之内，那么产量增加是有利的，但如果超出了企业的控制能力，则可能会带来一系列的问题。相应地，产量差异引起的直接材料、直接人工和制造费用产量差异也要具体问题具体分析，将差异合理确定并分配到相关责任部门作为奖惩依据，同时各有关部门根据具体原因采取措施杜绝不利差异，扩大有利差异。

（三）利润预算差异分析

1．利润预算差异分析的目的

（1）以利润差异反映企业总的预算完成情况。

（2）通过利润差异分析将销售、成本和各费用预算联系起来。

（3）为利润预算负责人员提供评价的数据依据。

2．收集利润预算差异分析的信息

（1）利润预算差异分析信息收集的主体。利润预算差异分析信息的收集涉及企业的销售、成本、费用等各部门，各部门需要将计算利润时需要的数据传递给财务部门和利润中心的管理人员。由财务部门和利润中心的管理人员进行整理汇总，并加以分析处理。  

（2）利润预算差异分析信息收集的内容。

利润差异分析所需要的内容也就是根据各部门的销售、成本、费用等预算和实际经营结果计算出来的预算利润和实际利润数据。

按照利润的计算过程将利润预算差异分析的内容大致划分为：主营业务利润分析、营业利润分析、利润总额分析和净利润分析。

3．利润预算差异的确定

完成本年各项执行情况分析后，需要将所有预算的差异汇总起来，以便确认预算总差异。 因为各项预算都是围绕利润预算展开的， 各项预算分析出来的差异最终都将会形成与预算利润的总差异。

（1）主营业务利润差异确定

主营业务利润差异就是预算的主营业务利润和实际主营业务利润之间的差距，确定主营业务利润差异需要掌握销售预算和成本预算的完成情况，以及税金的缴纳情况。  

（2）营业利润差异确定

营业利润差异是预算营业利润和实际营业利润之间的差距，确定营业利润差异需要在主营业务利润差异确定的基础上考虑其他业务利润、营业费用、管理费用和财务费用等项目。

（3）利润总额差异确定

利润总额差异是预算利润总额和实际利润总额之间的差距，确定利润总额差异需要在营业利润差异确定的基础上考虑投资收益、营业外收入和营业外支出等项目。

（4）净利润差异确定

净利润差异是预算净利润和实际净利润之间的差距，确定净利润差异需要在利润总额差异确定的基础上考虑所得税项目。

总括分析

总括分析可以以利润表为基础，采用比较分析法， 编制反映企业预算完成情况的总括分析表。

2021年1月，A公司采用分析法将2020年的预算执行结果与预算标准进行了总括分析，分析结果如表1所示。

2020年经营情况总括分析表

上述总括分析表的资料表明了A公司2020年的总括财务情况， 确定了本年完成完成情况与预算实际的差异。要详细搞清、掌握各项预算指标的完成情况及造成预算结果与与标准之间差异的原因， 还需要对各项预算指标逐一展开分析。

2021年1月，A公司采用因素分析法将2020年的销售收入预算执行结果与预算标准进行了分析，计算结果如表2所示

2020年销售收入完成分析表

通过表2 可以得出：

销售数量差异=∑（本年数量 – 预算数量）×预算价格

           =（910-880）×5 +（450 – 500）×2+（220 -200）×3 = 110（万元）

销售价格差异=∑（本年价格 – 预算价格）×本年数量

           = （5.1-5）×910 +（1.9 – 2）×450 +（3.2 -3）×220 = 90（万元）

销售差异合计 = 数量差异 + 价格差异

分析发现A公司2020年销售收入预算完成情况有如下三个特点:

1．销售收入总额比预算多完成200万元是由于销售数量变动增加销售收入110万元和销售单价变动增加销售收入90万元所致,其中销售数量增加是主要原因。

2．甲产品、丙产品的销售数量和销售单价变动都是向着利于企业的方向发展。

乙产品的销售数量和销售单价变动都是向着不利于企业的方向发展,应引起注意。

A公司2020年销售利润预算及执行结果如表3-1和表3-2 所示

2020年销售利润表（预算）        表3-1

2020年销售利润表（本年）            表3-2

期间还准备

根据上述资料，采用品种法分析销售预算完成情况， 分析结果如表3-3所示。

               2020年销售利润完成情况分析表              表3-3

从表3-3所分析的数据可以很清楚地看到：2020年产品销售利润比预算指标增加了99万元。其中，

由于各种产品销售数量变动增加利润31.5万元；

由于各种产品销售价格变动增加利润89.5万元；

由于各种产品销售成本变动减少利润22万元；

三种因素合计影响增加利润99万元（31.5+ 89.5 -22）。

另外,每种查的因素变动影响数额, 也可以从表中很清楚地看出。

品种分析法具有结构简单、内容直观、计算迅速、适用广泛等特点。它不但能总括地反映企业产品销售利润的完成情况和各因素影响的数额，而且还一目了然地反映出每一种产品销售利润的完成情况和各因素影响的数额，是一种有着较高应用价值的产品销售利润分析法。但是品种分析法也有一个缺点， 就是分析不出产品销售结构变动对销售利润的影响。采用综合分析法可以解决这个问题。

综合分析法

综合分析法是按整个公司的产品销售利润总额和产品销售总额进行分析计算销售量、单价、成本、税金等项目变动对利润影响结果的销售利润分析法。因为它所分析的结果是按照产品销售总额进行分析得出的，由于各种产品的利润水平不同，因此， 每种产品所占销售总额比例的变动， 都会影响利润总额的高低。所以， 运用综合分析法可以反映出销售品种结构变动对利润的影响。它比较适宜于产销多种品种的企业采用。下面，举例说明销售利润预算的综合分析法。

                 2020年销售利润及销售结构计算表         表4

根据表4所示的资料， 采用综合分析法分析的方法和步骤如下：

第一，销售数量变动对销售利润的影响(L)，按下列公式计算:

L = ∑（各产品本年销售数量× 预算销售单价）×预算综合销售利润率-∑各产品预算销售利润

其中，预算综合销售利润率 = ∑ 各产品预算销售利润÷∑各产品预算销售收入

因此，产品销售数量变动对销售利润的影响为：

L = （910×5 + 450×2 + 220×3）×1 170÷6 000–1 170

 = 6 110×0.195–1 170 = 21.45（万元）

第二，销售品种结构变动对销售利润的影响(P)，按下列公式计算:

P=  ∑（各产品本年销售量× 预算销售单价） ×∑[( 各产品本年销售数量× 预算单位销售利润)÷ ∑(各产品本年销售量×预算销售单价) – 预算综合销售利润率]

因此, 产品销售品种结构变动对销售利润的影响为:

P = （910×5 + 450× 2 + 220×3）×[（910×0.975 +

450 ×0.29+220×0.835） ÷（910×5 + 450×2 + 220 ×3）

-1 170÷6 000]

= 6 110 × ( 1 201.45 ÷ 6 110 – 0.195 ) = 10（万元）

第三， 销售价格变动对销售利润的影响(J)，按下列公式计算:

J= [ ∑（各产品本年销售收入-∑ ( 各产品本年销售数量× 预算销售单价）×（1 - 预算平均税率）

因此，产品销售价格变动销售利润的影响为:

J= [6 200 – （910×5 + 450×2 + 220 ×3）]×（1- 0.5%）  

=（6 200 – 6 110）×0.995 = 89.55（万元）

第四， C=销售成本变动对销售利润的影响(C),按下列公式计算:

∑（各产品本年销售数量× 预算单位销售单价)- ∑ 各产品本年销售成本

因此， 由于产品销售成本变动销售利润的影响为：

C = （910×4 + 450×1.7 + 220 ×2.15）- 4 900

=4 878 – 4 900 = -22（万元）

第五，销售税率变动对销售利润的影响(S)，按下列公式计算:

S=  ∑各产品本年销售收入×（预算平均税率- 本年平均税率）

因此，由于产品销售税率变动销售利润的影响为:

S = 6 200×（0.5% - 0.5%）= 0

第六， 以上五项因素变动对销售利润的总影响为:

（1）销售总量变动对销售利润的影响                   21.45万元

（2）产品销售品种结构变动对销售利润的影响           10.00万元

（3）销售价格变动对对销售利润的影响                 89.55万元

（4）销售成本变动对销售利润的影响                   -22 .00万元

（5）销售税率变动对销售利润的影响                       0

    各因素变动对销售利润的影响                      99.00 万元

需要说明的是：销售利润的各种分析方法都有一定的假定性。特别是运用因素分析法进行分析计算时,虽然各因素影响数的总和与所分析总差异是相等的， 但由于各因素替代的顺序不同、某中假定的前提条件不同， 总会给各因数影响的数额带来一定的差异性。这就要求我们根据因素之间的逻辑关系和公认的原则， 确定合理的因素替代顺序和假定条件， 并保持一贯性，以保证分析结果的准确性和可比性。

销售费用分析

销售费用与销售收入密切相关， 如果仅以销售费用支出数额大小是无法判断销售部门工作绩效和费用控制情况的， 所以， 销售费用预算的分析， 应结合销售收入预算完成情况进行综合分析， 一般可以通过考察销售费用率的变化情况， 衡量销售费用预算的执行结果。 销售费用率是指销售费用占销售收入的比重。

销售费用可分为变动销售费用和固定销售费用， 变动销售费用是与销售量或销售额成正比例变动的费用， 固定销售费用是在一定范围内不受销售量或销售额变动影响的费用。

变动销售费用差异 =销售量差异+开支差异

销售差异 = [本年销售量（额）－ 预算销售量（额）] ×预算费用率

开支差异 = （本年费用率- 预算费用率）× 本年销售量（额）

在多种品种销售的情况下，变动销售费用的预算开支标准如是以销售量为基础确定的， 其预算差异应按每种产品进行分析， 然后加以综合， 如果是以销售额为基础确定的， 则不需要按产品品种进行分析。

根据变动销售费用预算和执行情况填制分析表如表5-1所示

对于固定销售费用， 可采用比较分析法直接得到预算执行结果与预算标准之间的差异额，然后分析导致差异的原因。

对于变动销售费用，可采用差额分析法进行分析。变动销售费用差异按其发生的原因不同，可分销售量差异和为开支差异两部分；销售量差异是指由于销售量的变化所引起的差异。开支差异是指由于预算开支标准，即销售费用率的变化所引起的差异。分析计算公式如下：

2020年变动销售费用预算分析表

                                                                 表5-1   单位：万元

A公司预算销售收入为6 000万元，本年销售收入为6 200万元，所以， 在表5-1中:

预算销售费用率= ∑各项预算销售费用÷6 000

本年销售费用率 = ∑各项本年销售费用÷6 200

开支差异 = ∑（本年各项销售费用率–预算销售费用率）× 6 200

销售差异 = ∑（6 200–6 000）×各项预算销售费用率

通过分析可以得出， 变动销售费用本年比预算多支出16万元， 其中， 由于销售费用率由5%提高到5.096% 。增加支出6万元 ；由于销售收入由 6 000万元提高到 6 200万元增加支出10万元。各项变动销售费用具体增减数额在表5-1中都已清楚表明。

2020年固定销售费用分析表

                                                    表5-2  单位：万元

通过列表计算出各项固定销售费用差异的数额后， 还需要进一步分析造成差异的具体原因。

值得注意的是：根据以上销售费用预算的分析结果，我们还不能简单地说销售部门费用控制得好与不好， 还需要将销售费用与销售收入结合起来进行分析。如果销售费用的提高， 带来了销售收入的提高， 且销售费用的增长幅度小于下收入的增长幅度， 那么， 开支差异标准的提高就是必要的。

下面， 我们采用费用贡献分析法分析A公司销售费用超支是否合理。A公司2020年销售费用贡献分析表如表5-3所示。

                     2020年销售费用分析表                            表5-3 

A公司2020年销售费用贡献分析表如表5-3所示。

表5-3中的数据可以说明以下两个问题：

1．本年销售收入比预算增加了200万元， 增长率为3.33% ,本年销售费用支出比预算额增加了20万元, 增长率为5.56% 。销售费用的增长率高于销售收入的增长, 说明2020年的销售费用支出控制比较宽松. 导致本年销售费用率高于预算销售费用率的具体原因, 则需要对销售费用项目进行逐个分析。

2．由于产品销售成本的增长率为2.08%,低于销售收入3.33%的增长幅度, 所以利益贡献的增长较大，也就是说，企业为了扩大销售, 采取了提高销售费用的措施, 尽管销售费用的增长幅度大于销售收入的增长幅度, 但由于产品销售总成本增长幅度低于销售收入总额的增长幅度， 使公司总体经济利益增长了9.75%。

成本分析

（一）总成本分析

成本分析是对本年产品制造成本与预算产品制造成本之间差异的分析。一般需要分两步进行。首先，需要分析各种产品本年总成本与预算总成本的差异，确定各种产品成本影响总成本的情况， 然后对各种产品制造成本的构成进行具体分析。

                         2020年总成本分析表                              表6-1 

通过 6-1可以得出：

产量差异 = ∑（本年产量 – 预算产量 ）×预算单位成本

         =（910 – 880）×4+（450 -500）×1.7 +（220 – 200） ×2.15

 =120+（-85）+ 43=78（万元）

成本差异 = ∑（本年单位成本 – 预算单位成本 ）×本年产量

         =（3.938 –4）×910+（1.8 -1.7）×450+（ 2.3 – 2.15 ） ×220

= -56 + 45+ 33 =22 （万元）

总差异= 产量差异 + 成本差异 = 78 +22 = 100 （万元）

通过以上总成本预算分析可以得知：

 1．甲产品由于单位产品成本降低0.062（4-3.938）万元，使总成本降低56万元

 2．乙产品由于单位产品成本提高0.1（1.8-1.7 ）万元， 使总成本提高45万元

 3．丙产品由于单位产品成本提高0.15（2.3-2.15）万元，使总成本提高33万元

至于三种产品成本降低或提高的原因, 则有赖于对各种产品制造成本的构成分析。

（二）制造成本构成分析

产品制造成本是由直接材料成本、直接人工成本和制造费用构成的， 因此， 对制造成本的构成分析就是分别确定上述三个预算的执行差异， 并对造成差异的原因进行剖析。下面，通过案例系统说明直接材料成本、直接人工成本和制造费用的具体分析方法。

                      乙产品制造成本分析表                    表7-1

1．直接材料成本分析

直接材料本年成本与预算成本之间的差额主要由三个原因造成： 一是由于材料价格偏离预算价格而形成的材料价格差异， 二是由于材料耗用量偏离预算耗用量而形成的材料数量差异材料价格差异 =（本年价格–预算价格）×本年单位耗量× 本年产量

材料数量差异 =（本年单位耗量–预算单位耗量）×预算价格×本年产量

材料产量差异 =（本年产量–预算产量）×预算价格× 预算单位耗量

材料成本差异 = 材料价格差异+ 材料数量差异 + 材料产量差异= 材料本年成本 – 材料预算成本，

以【案例13】为例说明直接材料成本预算的分析方法。

A公司2020年乙产品直接材料成本预算及执行结果如表7-2所示

               乙产品材料成本分析表                       表7-2

表7-2中：

预算总成本④ =∑预算单位成本③×500 = 7000 000 元

本年总成本⑧ =∑本年单位成本⑦×450 = 6660 000 元

根据表7-2的资料， 采用因素分析法分析直接材料成本预算完成情况， 分析结果如表7-3所示。

                    乙产品材料成本分析表                              表7-3    

表7-3中：

材料数量差异⑩ = ∑材料单耗差⑨×②×450 = -243 000元

材料价格差异⑫=  ∑材料单价差⑪×⑤×450 = 603 000元

材料产量差异⑭=  ∑产量差⑬× ③ = -700 000元

材料成本差异⑮= ⑩ +⑫+ ⑭= -340 000元

分析结果表明：

乙产品直接材料预算成本为700万元，本年为666万元， 本年比预算少34万元。导致本年比预算少34万元的原因是：

（1）乙产品的材料单耗变化（其中， A材料单耗降低，B材料单价降低）提高材料成本24.3万元

（2）乙产品耗用材料单价变化(其中, A材料单价提高, B材料单价降低)提高材料成本60.3万元

（3）乙产品产量本年比预算减少50台(500-450 )降低材料成本70万元

通过以上材料成本分析将导致直接材料本年成本与预算成本之间差异的数量、价格、产量三个因素搞清楚后， 还需要分别分析造成材料消耗数量变化、材料价格变化以及产品产量变化的原因。

造成材料消耗数量变化的原因主要是有工人操作因素、机器设备因素、技术工艺因素、产品质量因素、材料质量因素、生产数量因素等。

造成材料价格变化的原因主要有材料时常价格的变动、材料采购数量的变动、运费和损耗的变动、耗用材料的变动等。

造成产品产量变化的原因主要有产品供求因素、机器设备因素、材料供应因素、生产效率因素、产品质量因素、资金因素、成本因素等。

总之，导致材料成本升降的原因非常多， 既有主观原因， 也有客观原因， 既有企业内部的原因， 也有企业外部的原因， 及有技术原因， 也有管理原因等。因此，需要进行具体的调查研究后才能明确责任归属。

2．直接人工成本分析

导致直接人工本年成本与预算成本之 =间差异的主要原因有三个：

一、由于本年工资率偏离预算工资率而形成的工资率差异；

二、由于本年劳动效率偏离预算劳动效率而形成的人工工时差异（也称效率差异）；

三、由于本年产品生产量偏离预算产量而形成的人工产量差异。计算公式如下：

工资率差异 = （本年工资率 – 预算工资率）× 本年单位工时 × 本年产量

人工工时差异 = （本年单位工时 – 预算单位工时 ）×预算工资率 × 本年产量

人工产量差异 =（本年产量 – 预算产量） ×预算工资率 × 预算单位工时

人工成本差异 = 工资率差异 + 人工工时差异 + 人工产量差异= 人工本年成本 – 人工预算成本

乙产品直接人工成本分析表                      表8-1

根据表8-1的资料， 采用因素分析法分析直接人工成本预算完成情况， 分析结果如表：

乙产品直接人工成本分析表                 表8-2

表8-2中，

人工工时差异⑩= ∑人工单位工时差⑨×②×450 =-51 300元

工资率差异⑫=∑单位工资率差⑪×⑤× 450 = 87 210元

人工产量差异⑭=∑产量差⑬× ③ = -102 600 元

人工成本差异⑮=⑩ +⑫ +⑭ = - 66 690元

 分析结果表明：

 乙产品直接人工预算成本为1 026 000元， 本年为959 310元， 本年比预算少66690元，导致本年比预算少66 690元的原因是：

 （1）直接人工单位工时降低， 导致直接人工成本降低51300元

 （2）直接人工单位工资率提高，导致直接人工成本提高 87 210元

 （3）乙产品产量本年比预算减少50台，减低直接人工成本102 600元

通过以上分析将导致直接人工本年成本与预算成本之间差异的工时、工资率、产量三个因素搞清楚后， 还需要分别分析造成直接人工工时及工资率变化的原因

造成直接人工工时（劳动效率）变化的原因主要有工作环境因素、工人操作因素、技术工艺因素、工人结构因素、机器或工具因素、作业计划安排因素、原材料质量及供应因素、停工和停产因素等。

造成直接人工工资率变化的原因主要有公司调整因素、工资等级变更因素、工人结构变化因素、工人使用及安排调度因素等。

上述具体原因都可以通过直接人工成本的深入分析而搞得一清二楚。

3．制造费用分析

制造费用由变动制造费用和固定制造费用组成，由于两种费用对业务量的依存关系不同， 所以应采用不同的方法分别进行分析。

（1）固定制造费用分析

 固定制造费用在一定范围内不受业务量变动的影响。 理论上， 可以将固定制造费用差异分解为耗费差异、效率差异和闲置差异。其中， 耗费差异是指固定制造费用的本年金额与固定制造费用预算金额之间的差额；效率差异是指本年工时脱离预算工时， 按固定制造费用预算分配率计算的差额；闲置差异是指本年工时未达到生产能量形成的差额， 按固定制造费用预算分配率计算的金额。

对于固定制造费用差异的分析应该以固定制造费用上期数为依据， 也就是根据各项固定制造费用的本年耗费额与各项固定制造费用的预算数逐项进行对比分析， 从中找出存在的差异， 并分析其产生差异的原因， 固定制造费用差异的计算公式如下：

固定制造费用差异 = ∑（固定制造费用本年数 –固定制造费用预算数）

2020年乙产品固定制造费用分析表         表9-1

表9-1显示，

乙产品的固定制造费用预算为69 000元， 本年发生82 890元， 多支出13 890元。 通过逐项分析查明超支的原因如下：

①预算期增加车间管理人员1名， 导致管理人员工资增加5 000元，

②车间新购置车床一台，年增折旧费7 890元， 财产保险费1 000元

（2）变动制造费用分析

变动制造费用一般与业务量成正比例 变动， 因此，对于变动制造费用的分析一般可采用因素分析法。导致本年变动制造费用与预算标准之间差异的主要原因有费用分配率、工作效率、产品产量三方面的因素， 所以形成了以下三种变动制造费用差异；

一是变动制造费用分配率差异， 是指由于变动制造费用的本年费用分配率偏离预算标准而形成的差异。它反映的是变动费用耗费水平的高低， 所以也成耗费差异

二是变动制造费用工时差异， 是指由于单位产品本年单位工时（或工人工资、产品产量等分配标准）偏离预算单位工时而形成的差异。 它反映的是工作效率变化引起的费用节约或超支， 所以也称效率差异。

三是变动制造费用产量差异， 是指由于本年产品产量偏离预算产量而形成的差异。

变动制造费用差异的计算公式如下：

费用分配率差异 =（本年费用分配率–预算费用分配率 ）×本年单位工时×本年产量

费用工时差异=（本年单位工时–预算单位工时）×预算费用分配率×本年产量

费用产量差异 =（本年产量–预算产量）×预算费用分配率× 预算单位工时

变动制造费用差异= 费用分配率差异 + 费用效率差异 +费用产量差异

= 本年变动制造费用- 预算变动制造费用

2020年乙产品固定制造费用分析表                  表9-2

预算变动制造总费用④ = ∑预算单位变动制造费用③ × 500 = 405 000元

本年变动制造总费用⑧ = ∑本年单位变动制造费用⑦ × 450 = 397 800元

根据表9-2的资料，采用因素分析法分析变动制造费用预算完成情况，分析结果如下：

乙产品变动制造费用分析表                  表9-3

表9-3中，

费用工时差异⑩= ∑费用单位工时差⑨ ×②×450 = 20 250 元

费用分配率差异⑿ = ∑费用分配率差⑾ ×⑤ ×450 = 53 550 元

费用产量差异 ⒁=∑产量差⒀ ×③ = -40 500元

变动制造费用差异⒂ =⑩+ ⑿+ ⒁ = -7 200元

分析结果表明：

乙产品预算变动制造费用为405 000元， 本年为397 800元，本年比预算少了7 200元， 导致本年比预算少7 200元的原因是：

①变动制造费用单位工时降低， 导致变动制造费用降20 250元

②变动制造费用分配率提高， 导致变动制造费用提高53 550元

③乙产品产量本年比预算减少50台， 降低变动制造费用40 500元

影响变动制造费用成本差异的因素包含在各变动制造费用明细项目之中， 在本年工作中， 需要按各费用明细项目进行逐项分析。

需要说明的是：在本年工作中， 制造费用分配计入产品成本的方法有多种多样。例如， 生产工人工时比例分配法、生产工人工资比例分配法、机器工时比例分配法、按年度与年分配率分配法、直接成本比例分配法等， 企业具体采取哪种分配标准进行制造费用的分配， 需要根据产品生产特点合理选择。 因此， 进行变动制造费用分析时需要结合具体的制造费用分配标准和方法进行。

管理费用分析

管理费用差异是指本年管理费用支出与预算标准之间的差额。因为管理费用基本上属于企业的固定费用支出，而其具体项目又可根据能否进行认为控制而细分为酌量性管理费用和约束性管理费用两部分。同时， 企业的管理费用预算一般采取按明细项目逐一分解落实到各个职能管理部门的办法。因此， 企业应从两个方面进行管理费用差异分析：

一是按照管理费用项目的不同习性进行差异分析。对酌量性管理费用差异要重点分析其支出的必要性；对约束性管理费用差异要重点分析其发生依据的合理性。

二是按职能部门进行差异分析。企业要在各个职能部门管理费用差额分析的基础上， 逐项分析造成管理费用项目差异的原因。

A公司2020年管理费用分析表                     表10

财务费用分析

财务费用差异是指本年财务费用支出与预算财务费用之间的差额。因为财务费用是企业为维持正常生产经营活动筹集资金而发生的费用， 起发生的数额一般受以下六个因素的影响：

对外筹集资金的数额和种类, 如银行借款、信托借款、企业债券等；

对外筹集资金的成本， 如借款利率、手续费等

承兑汇票的贴现数额及贴现率

调汇数额及汇兑成本

企业日常银行存款数额

银行业务手续费等。

对财务费用的差异分析应按照以上六个方面的因素进行逐项分析，并将差异分解为数量差异和利率差异两部分，要重点搞清楚财务费用发生差异的具体原因及其合理性。

A公司2020年财务费用分析表         表11 单位：万元

差异分析的汇总

完成本年各项执行情况分析后， 需要将所有与预算的差异汇总起来， 以便确认预算总差异。 因为各项预算都是围绕利润预算展开的， 各项预算分析出来的差异最终都将会形成与预算利润的总差异。所以，通过对本年与预算差异分析的汇总， 可以全面、系统地反映企业本年生产经营活动全貌以及利润总额超过或低于预算的原因。对于利润而言， 凡是直接构成增加利润的各项差异，称为有利差异， 反之， 则称为不利差异。

4．应对措施的提出

（1）非利润项目的应对措施

主营业务收入

主营业务收入的差异首先需要明确是什么业务产生的差异，然后面对不同部门制定不同措施。比如：如果是销售商品产生的差异，就可以跟销售预算联系起来，将差异的分析和措施的采取延伸到销售预算中去，而不必在利润预算中重复工作。  

主营业务成本。主营业务成本与主营业务收入相对应，其差异也需要落实到具体部门。比如，销售商品产生的主营业务成本差异，在采取应对措施的时候可以跟相关的销售和成本预算联系起来，由相应的销售和生产等有关部门负责解决。

主营业务税金及附加。主营业务税金及附加是记录企业日常活动应负担的税金及附加，包括消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等。税金及附加一般来说不是企业能够控制的，属于企业的外部因素，所以其差异基本上不会作为企业评价和奖惩的标准。

其他业务收入。这一项目产生的预算差异在正常的企业经营中不会对企业的经营结果产生重大影响，但也需要适当关注，特别是要注意浪费和舞弊现象，避免有关人员以权谋私，要对可能产生其他业务收入的部门做出适当规定。

其他业务支出。该项目与其他业务收入一样，都不会对正常情况下的企业经营结果产生重大影响，而且发生这些支出也需要有相关的制度规定来约束，包括批准程序、支付额度与方式等，杜绝浪费等不良现象。

营业费用。营业费用项目中涉及销售、仓储、运输等很多部门，所以营业费用项目差异也需要分解给不同的责任部门，要求各部门尽量挖掘潜力，在一定的资金投人上实现更多的回报，或者在一定的回报水平上花费更少的资金。

管理费用。对管理费用的各项支出都需要有严格的制度规范，开支预算、审批程序、支出跟踪、结果考核等都是有必要的，特别要鼓励节约。当然也不是说管理费用超支就一定是坏事，如果超支能够带来更多的回报，那么是值得鼓励的；仅仅为了节约压缩管理费用，如果影响了相关收入的实现，也是不能提倡的。  

财务费用。财务费用差异主要应该由财务部门和利息支出或收入对应的资金所在部门负责。拿利息支出项目来说，使用资金的部门应该注意资金使用效率，尽量使使用效果大于发生的利息支出。

投资收益。投资收益差异应该由做出投资的决策部门和实际执行投资的业务部门负责，因为差异的产生既可能是决策部门的全部或部分决策失误，也可能是实际执行部门的操作不当。发现问题后，应该采取调整投资方向、修改投资额度、转变投资管理方法等措施进行补救和改进。

营业外收入。营业外收入差异由发生差异的有关部门负责，对固定资产、无形资产等的处置要有相应规定，以避免损害企业利益的行为发生。

营业外支出。营业外支出项目的处理跟营业外收入项目是一样的，将其差异分解到各责任部门，对违反规定的部门和人员加以惩戒。

所得税。对于税率变动企业是不可控的，也不能把税率变动的差异作为奖惩依据；对利润总额变动则应该分解到具体项目，采取对应措施。

（2）利润项目的应对措施

分析利润项目时，可以按照利润计算公式将利润项目的差异明确到每一个非利润项目，然后按照每个项目的相关制度和规定采取适当措施。当然，虽然利润项目差异通过这种方式落实到具体部门和个人，但是，利润中心的经理人员和企业的管理层仍然要对利润预算的完成承担责任，以惩罚和激励企业的各级高级管理人员。

三、预算调整

（一）预算调整由谁决定？

（二）哪些情况需要调整，哪些情况不用调整？

（三）预算调整的案例解析

（一）预算调整由谁决定？

1．预算调整的内涵

预算调整是指企业的内外部环境或者企业的经营策略发生重大变化，致使预算的编制基础不成立，或者将导致企业的预算执行结果产生重要偏差，原有预算已不再适宜而进行的预算修改。

2．预算调整由谁决定？

（1）预算调整应当由预算执行单位向企业预算委员会提出书面报告,报告中应包括以下内容。

主要财务指标的调整情况。

调整原因。

预计执行情况和保障措施。

财务预算执行的具体情况、客观因素变化情况及其对财务预算执行造成的影响程度,提出财务预算的调整幅度。

（2）预算委员会应当对预算执行单位的预算调整报告进行审核分析,编制企业年度财务预算调整方案,上报董事会进行审核。

（3）董事会将审核通过后的预算调整方案提交股东大会审议, 通过后下发执行新的预算。

（二）哪些情况需要调整，哪些情况不用调整？

1．预算存在刚性，已经下达的预算，一般不予调整。

同科目预算可以允许月度间调整，部分相关费用科目（如低值易耗品预算和办公用品采购预算）可以允许科目间调整，但对于公司准备加强控制的费用可以规定不允许月度和科目间调整；

对于有专业部门进行把关且费用落实到具体发生部门成本较高、与其收益不相配的预算，财务部可以采取总量控制的方法，由专业部门进行具体控制和调配，财务只审核总量是否在预算内，如电脑维修备件采购预算等；对于一切导致支出的行为，部门经理和财务部都需结合部门预算进行审核；  预算执行过程中明确预算差异的考核范围和考核力度，包括：需要进行预算差异考核的类目；每个或每类预算差异的可以接受的波动程度，在此波动范围内不与绩效考核的结果挂钩预算是公司年度经营目标实现的手段，一般不频繁修改以保证预算的权威性。

2．市场环境、经营条件、政策法规等发生重大变化：致使财务预算的编制基础不成立，或者将导致财务预算执行结果产生重大偏差的。例如：（1） 企业体制改革；（2） 大型自然灾害的影响；（3） 企业内部重大政策调整；（4） 国家政治经济生活中发生的不可抗力事件；（5） 国家宏观政策大幅调整,例如预料外的全国工资上涨等；（6） 市场经济形势发生重大变化,企业经营目标必须进行调整；（7） 业务经营范围变更；（8） 其他,例如销售收入时间差异、新产品投放推迟、显着的现金速度变化、新的资本投资等。

3．预算内调整——内部授权机制

对于不影响预算目标的业务预算、资本预算、筹资预算之间的调整，企业可以按照内部授权批准制度执行；

鼓励预算执行单位及时采取有效的经营管理对策，保证预算目标的实现。

4．预算外调整

（1）对于那些暂时不能由本部门或本人调整的差异，以及那些对本部门预算和其他预算具有冲击性的差异，必须及时向上级报告并说明具体情况，以便上级管理者从宏观的角度对它们作出调整。

（2）预算外调整之程序

由预算执行单位逐级向企业预算委员会提出书面报告阐述预算执行的具体情况、客观因素变化情况及其对预算执行造成的影响程度，提出预算的调整幅度。财务管理部门对预算执行单位的预算调整报告进行审核分析，集中编制企业年度预算调整方案，提交预算委员会以至企业董事会或经理办公会审议批准，然后下达执行。

（3）预算调整事项应当遵循的原则：

不能偏离企业发展战略和年度预算目标；

调整方案应当在经济上能够实现最优化: 内部挖潜原则。当不利于预算执行的重大因素出现后，应首先通过内部挖潜或采取其他措施弥补，只有在无法弥补的情况下，才能提出预算调整申请。积极调整原则。外部环境和内部条件发生重大变化，应积极主动提出预算调整申请，以保证预算方案符合客观实际情况。

调整重点应当放在预算执行中出现的重要的、非正常的、不符合常规的关键性差异方面。

（三）预算调整的案例解析

1．子公司提出预算调整要求，将2020年预算利润目标调整为8亿元。

2．集团财务管理部门对该子公司的预算调整报告进行审核分析，发现，该公司利润产生时间主要集中在下半年且经过设备更新，可以节约人工和耗材每月1000万元左右，因此将预算调整方案退回子公司。

3．子公司经认真挖潜，重新调整利润目标为10亿元并上报。

4．集团财务管理部门对该子公司的预算调整报告再次进行审核分析并集中编制集团年度预算调整方案，提交预算委员会、董事会审议批准，然后下达执行。