案例详解两套账的常见风险及合规事项

主讲：  翟继光

▪ 目  录

一、两套账的介绍

二、两套账的会计法风险

三、两套账的税法风险

四、两套账合并及差异调整方法

五、两套账的合规与税务筹划

一、两套账的介绍

（一）制作两套账的目的

（二）制作两套账的原因

（三）两套账的常见做法

（一）制作两套账的目的

为了满足不同主体的需要，实现不同主体的目的，单位对同一会计主体编制两套甚至多套账目。

常见的目的包括：

1．反映企业实际经营情况的账：内账（管理账）

2．为了应付税务机关的账：外账（税务账）

3．为了贷款需要的账：银行账

4．应付海关检查的账：海关账

5．为了申请高新资格的账：高新账

（二）制作两套账的原因

我国的税收负担较重，一些民营中小企业若严格依法纳税，不仅负担沉重，无法与其他企业竞争，甚至无法生存下去。企业为了减少税负，外账采取少计收入，多记成本费用等方法来进行会计核算；企业为了银行贷款或者申请高新技术资格，又需要财务数据比较漂亮；但对企业管理者而言，需要财务数据反映企业全面真实的情况，才能够利用财务数据对企业进行管理。为此，企业编制了两套账。

（三）两套账的常见做法

内账的目标是反映单位的真实情况，因此，核算的重点是实质，不是形式。

例如：业务员请人吃饭，没有发票，写一张纸条、发一个支付截图经过审批就可以入账；例如送客户一个红包，写一张纸条、发一张红包截图经过审批就可以入账。

外账的目标是符合税法的要求，重点是发票等税前扣除凭证或抵扣凭证要合法合规。

两套账的编制程序是先从内账入手，将内账的凭证经过增减、变换后，制作外账凭证。

1．复印：对于正常的业务，如收入、成本、费用等有发票的凭证进行复印，原件作为外账的记账凭证，复印件作为内账的记账凭证。

2．减少：对于不符合税法要求的凭证，如不开票收入，没有发票的成本费用，只在内账核算，不在外账核算。

3．增加：为了多记成本费用，如多开的发票，并不是实际发生的，只在外账核算，不在内账核算。

4．转换：如对一些成本费用，没有发票，以另一种名义开发票。例如，送人一个红包，内账凭一张纸条记到“业务招待费”、甚至记到明细科目“回佣”；然后以一张加油发票代替，外账记到“汽车费用”。以此类推。

5．经过复印、减少、增加、转换后，内外账分别有了自己的原始凭证，按照各自的原始凭证进行记账。

两套账之间有着紧密的联系，多套账的难度会更大，账套越多出现混乱的情况越严重。不管企业到底有多少套帐，内账始终是根本，外账是参考，通过一定的办法，找出最正确的账套，消灭其他账套，才是最终的合规选择。

二、两套账的会计法风险

（一）会计法关于两套账的相关规定

（二）企业及相关责任人的法律责任

（三）两套账会计法风险的案例分析

（一）会计法关于两套账的相关规定

《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》），第三条规定：“各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整。”

两套账的设置首先不属于“依法设置会计账簿”，其次也无法保证两套账均达到“真实、完整”的要求。

《会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”

两套账违反了会计法“完整性”的要求，对此，单位负责人应对其负责并承担相应法律责任。

单位负责人是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。

《会计法》第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。”

企业设置两套账，必然有一套账与客观实际不符，也就是企业并未“根据实际发生的经济业务事项进行会计核算”，而是对实际发生的经济业务事项有所取舍，有所选择。为了确保账面一致，企业往往需要以“虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算”。

《会计法》第十六条规定：“各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计账簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿登记、核算。”

这一规定是明确反对设置两套账，两套账是确定违法行为的法律依据。任何单位都只能有一套账簿。

《会计法》第二十五条规定：“公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润。”

该条规定是2017年修订《会计法》新增加的，特别强调公司、企业必须“根据实际发生的经济业务事项”进行会计核算，不允许设置两套账。

《会计法》第二十六条规定：“公司、企业进行会计核算不得有下列行为：

（一）随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益；

（二）虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入；

（三）随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本；

（四）随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润或者隐瞒利润；

（五）违反国家统一的会计制度规定的其他行为。”

这一条也是2017年修订《会计法》新增加的，明确列举了公司、企业常见的会计违法行为。企业一旦设置两套账，就难以避免“虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益”，也难以避免“虚列、多列、不列或者少列费用、成本”，最终结果是导致“编造虚假利润或者隐瞒利润”。因此，可以认为这一条是明确反对两套账的更加具体的规定。

《会计法》第二十八条规定：“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。”

根据这一规定，一旦单位出现两套账，单位负责人和会计人员均难辞其咎。即使单位负责人强令制作两套账，会计人员也应予以拒绝或者纠正。

《会计法》第三十条规定：“任何单位和个人对违反本法和国家统一的会计制度规定的行为，有权检举。收到检举的部门有权处理的，应当依法按照职责分工及时处理；无权处理的，应当及时移送有权处理的部门处理。收到检举的部门、负责处理的部门应当为检举人保密，不得将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人。”

对于两套账，任何人均有权进行检举。会计人员检举的，可以予以奖励或者将功赎罪，从轻处罚。

《会计法》第三十二条规定：

“财政部门对各单位的下列情况实施监督：（一）是否依法设置会计账簿；（二）会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整；（三）会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度的规定；（四）从事会计工作的人员是否具备专业能力、遵守职业道德。”

会计工作的主管部门是各级财政部门，财政部门会计监督的重点之一就是单位是否设置了两套账，这是典型的重大会计违法行为。

（二）企业及相关责任人的法律责任

《会计法》第四十条规定：“因有提供虚假财务会计报告，做假账，隐匿或者故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告，贪污，挪用公款，职务侵占等与会计职务有关的违法行为被依法追究刑事责任的人员，不得再从事会计工作。”

会计人员为单位设置两套账必然涉及“提供虚假财务会计报告”“做假账”等违法行为，一旦被追究刑事责任，将终身不得从事会计工作。

《会计法》第四十二条规定：“违反本法规定，有下列行为之一的，由县级以上人民政府财政部门责令限期改正，可以对单位并处三千元以上五万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处二千元以上二万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分：

（一）不依法设置会计账簿的；

（二）私设会计账簿的；

……

会计人员有第一款所列行为之一，情节严重的，五年内不得从事会计工作。”

单位设置两套账属于上述“私设会计账簿”的违法行为。

会计人员帮助单位设置两套账，本身就是情节严重的违法行为，很可能被处以“五年内不得从事会计工作”的处罚。

《会计法》第四十三条规定：“伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。有前款行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分；其中的会计人员，五年内不得从事会计工作。”

设置两套账的单位大多具有“伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告”的行为，很可能被追究刑事责任。

《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第一百六十一条规定：

“依法负有信息披露义务的公司、企业向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，或者对依法应当披露的其他重要信息不按照规定披露，严重损害股东或者其他人利益，或者有其他严重情节的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金;情节特别严重的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。”

前款规定的公司、企业的控股股东、实际控制人实施或者组织、指使实施前款行为的，或者隐瞒相关事项导致前款规定的情形发生的，依照前款的规定处罚。犯前款罪的控股股东、实际控制人是单位的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照第一款的规定处罚。

《会计法》第四十四条规定：

“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

有前款行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分；其中的会计人员，五年内不得从事会计工作。”

设置两套账的单位有通常需要隐匿其中一份账簿，由此可能构成“隐匿会计账簿”的违法行为。

《刑法》第一百六十二条之一规定：

“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”

《会计法》第四十五条规定：“授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，可以处五千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分。”

单位设置两套账往往都是单位负责人授意、指使或者强令的结果，因此，他们要承担相应法律责任。

（三）两套账会计法风险的案例分析

根据第一工业学校提供的2002—2009收支票据反映，2002至2009年收入合计 159.29万元，支出合计134.02万元，累计结余25.27万元，截至2018年1月18日，上述收入、支出及结余均未纳入第一工业学校会计账簿核算。2018年1月19日，第一工业学校工作人员在《财政检查工作底稿》签字盖章确认。

2018年5月30日，自治区财政厅向赵晨作出《广西壮族自治区财政厅行政处罚事项告知书》，认为赵晨将军训服装费等单位收入私存私放，未纳入单位法定会计账簿核算，形成“小金库”，应负直接责任。

根据《财政违法行为处罚处分条例》（以下简称《处罚处分条例》）第十七条“单位和个人违反财务管理的规定，私存私放财政资金或者其他公款的，责令改正，调整有关会计账目，追加私存私放的资金，没收违法所得。对单位处3 000元以上5万元以下的罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处2 000元以上2万元以下的罚款”的规定，自治区财政厅拟对赵晨处以2 000元罚款的行政处罚。并告知赵晨有陈述和申辩的权利。

该告知书于2018年6月1日向赵晨送达。赵晨于2018年6月1日对上述告知书提出书面异议。

2018年7月13日，自治区财政厅对赵晨作出行政处罚决定，决定对赵晨处以2 000元罚款的行政处罚。赵晨不服该决定，于2018年9月10日向自治区政府提起行政复议申请。自治区政府受理后，于2018年11月8日作出行政复议决定，维持自治区财政厅的行政行为。

赵晨于2018年11月20日收到复议决定后，不服决定，故诉至法院。

一审法院认为，根据《会计法》第三十二条第一款“财政部门对各单位的下列情况实施监督：

（一）是否依法设置会计账簿；

（二）会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整；

（三）会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度的规定；

（四）从事会计工作的人员是否具备专业能力、遵守职业道德。”

自治区财政厅具有对本行政区域内的会计工作进行管理和监督的主体资格和法定职权。

赵晨系第一工业学校的出纳，不得违反《会计法》的相关规定，但根据自治区财政厅检查组调查，第一工业学校2002年至2009年该校军训费、军训服装费、电脑款等收支没有纳入第一工业学校账簿，由赵晨单独管理，所有收支均是现金管理，截至2018年1月18日，结余资金也是由赵晨管理。

因此，赵晨的行为违反了《处罚处分条例》第十七条的规定，自治区财政厅对赵晨作出2 000元罚款的行政处罚决定认定事实清楚、证据充分，适用法律正确。

赵晨上诉称：

1．2002年至2009年该校军训费、军训服装费、电脑款等收支没有纳入第一工业学校账簿，系校领导决定，赵晨是被安排管理，不是单独管理。设立“小金库”是学校领导下发决定设立，赵晨不负直接责任。

2．赵晨将涉及“小金库”的所有票据于2016年11月上交相关人员，核对无误，提醒领导入账，规范账簿，不存在结余资金是由赵晨管理，故赵晨不应受到处罚。

3．赵晨举报有功，应予以奖励，而不是处罚。处罚举报人，违背举报制度的初衷，与国家立法政策不符。

关于赵晨提出其不是直接责任人，不应受到行政处罚的问题，二审法院认为，根据《会计法》第十六条规定，“各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计账簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿登记、核算。”第十七条规定，“各单位应当定期将会计账簿记录与实物、款项及有关资料相互核对，保证会计账簿记录与实物及款项的实有数额相符、会计账簿记录与会计凭证的有关内容相符、会计账簿之间相对应的记录相符、会计账簿记录与会计报表的有关内容相符。”

各单位和个人对于单位发生的各项经济业务事项，应当在会计财簿上如实反映，禁止私存私放财政资金或其他公款的行为。出纳人员作为财务管理人员，也应当遵守《会计法》等相关财务管理规定。

根据自治区财政厅检查组调查，第一工业学校2002年至2009年该校军训费、军训服装费、电脑款等收支没有纳入学校账簿，赵晨单独管理，所有收支均是现金管理，截至2018年1月18日，结余资金也是由赵晨管理。上述行为已符合《处罚处分条例》第十七条规定的处罚情形。

而赵晨系第一工业学校的出纳人员，直接负责第一工业学校的现金管理等活动。虽然赵晨有可能是按照学校领导的指示直接负责上述行为的现金管理，但并不因此免除赵晨对上述现金管理的直接责任。因此，赵晨的该上诉理由，不予采纳。

关于上诉人赵晨提出其是举报人，应该给予奖励，不应受到处罚的问题。自治区财政厅在作出决定时，已将赵晨的立功表现行为作为“应当依法从轻或者减轻行政处罚”的情形予以考量。

且从行政处罚结果来看，自治区财政厅对赵晨处以2 000元罚款的行政处罚已是行政处罚幅度范围内最轻处罚。因此，赵晨的理由不成立，不予采纳。

依据：南宁铁路运输中级法院（2019）桂71行终151号行政判决书。

1．责令健全财务管理，完善财务制度；

2．处以罚款10万元。

经审理查明，原告五丰公司于2014年12月26日依法登记设立，取得《企业法人营业执照》。2017年12月7日，汾阳市场监管局在检査时发现原告生产经营状态正常，生产环节正常运转，生产车间机器设备正在生产运作，工人按工序进行包装箱组装，原材料、成品包装箱库存整齐码放。而原告提交的年报信息公示中，资产状况信息“营业总收入为0万元，营业总收入中主营业收入为0万元，主营业务成本为0万元”。

原告在生产经营状态正常运转的情况下，公示信息中资产状况主要数据均为“0”。同时，2016年原告公示资产状况信息中资产、负债、所有者权益数字不平衡，未真实反映原告的生产经营情况，公示信息与实际经营不符。原告未按汾阳市场监管局的要求提供财务总账、财务明细账账簿和原始单据，且其提供的近期资产负债表和同期利润表中显示，流动资产中存货，待摊费用均为0，固定资产中固定资产期末值净值为733元；流动负债中应付税金为0，应付工资为4 000元；利润表中主营业务收入、主营业务成本均为0。

原告财务手续混乱，数字不真实、不连续、不完整、不全面，财务报表数字虚假不衔接，不能真实反映生产经营情况。

法院认为，根据汾阳市场监管局提供的现场检查笔录、谈话笔录、资产负债表及利润表、原浆成装人员安排表、打泡沫个人统计表、贵宾封坛岗位工价表、原酿岗位工价、工人考勤表、员工资料、粘胶剂测试报告、产品生产合同、授权委托书、投权生产证明、证明、成品酒购销合同、包装材料准许生产委托书及申请等证据足以证明五丰公司作为依法核准登记的一人有限责任公司在生产经营状态正常、生产环节正常运转的情况下，却在其公示信息中资产状况主要数据均为“0”，与实际生产经营状况严重不符。

汾阳市场监管局依据《企业信息公示暂行条例》第十七条之规定将五丰公司列入经营异常名录，认定事实清楚，适用法律正确。

《公司法》第二百零二条规定，公司在依法向有关主管部门提供的财务会计报告等材料上作虚假记载或者隐瞒重要事实的，由有关主管部门对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以三万元以上三十万元以下的罚款。

原汾阳市工商和质量监督管理局作为五丰公司的主管部门，依法具有对向工商部门提供的财务会计报告等材料上作虚假记载或者隐瞒重要事实的处罚职权。

《公司法》第一百六十三条“公司应当依照法律、行政法规和国务院财政部门的规定建立本公司的财务会计制度”。

根据庭审查明的事实，原告公司总经理作为负责财务主管工作，其提交年报公示与实际生产经营状况严重不相符、提交的资产负债表和同期利润表数字虚假不衔接、隐瞒生产经营真实情况，长达五个月未提供明细账薄和原始凭证，被告对原告及总经理作出行政处罚，事实清楚、适用法律正确。

依据：山西省吕梁市离石区人民法院（2019）晋1102行初20号行政判决书。

在二审中，上诉人称，同一年度出现两份内容不一致的资产负债表，肯定一个为真，一个为假。

被上诉人则认为，因两份提交的机构不同，评估时间和办法不一样，但均为真。因资产负债表所反映的是企业的经营情况，而非股权的固定价值，且股权作为一种特殊的商品，随市场经济持续波动，故不能作为本案股权的定价基准。

二审法院认可了被上诉人的观点。但本案中，同一年度出现两份资产负债表，的确违反了《会计法》第八条“国家实行统一的会计制度”的规定。

法院应将本案线索提供给财政、税务部门进行核实，如有违反《会计法》或者相关税法的行为，应依法予以处罚。

依据：山西省晋中市中级人民法院（2016）晋07民终1940号民事判决书。

三、两套账的税法风险

（一）税法关于两套账的相关规定

（二）企业及相关责任人的法律责任

（三）两套账税法风险的案例分析

（一）税法关于两套账的相关规定

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第十九条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。”

这里提到的有关法律主要是指《会计法》以及相关法律。企业设置两套账在明确违反《会计法》的同时，也违反了《税收征管法》。

《税收征管法》第三十五条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；……”

企业设置两套账，很可能导致账目混乱或者“成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全”，此时，税务机关就可以对企业核定征税，可能加重企业的税收负担。

《税收征管法》第五十四条规定：“税务机关有权进行下列税务检查： （一）检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料，检查扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款账簿、记账凭证和有关资料；……”

如果企业设置两套账，在税务机关开展的税务检查中，很容易被发现。目前税务机关已经实现与银行等部门的联网，随着税务稽查手段的不断丰富，企业设置两套账被税务机关发现的可能性越来越大。

（二）企业及相关责任人的法律责任

《税收征管法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

（三）两套账税法风险的案例分析

2017年5月5日，稽查局作出厦国税稽处〔2017〕33号税务处理决定，认定2012年1月至2015年12月期间，全新彩钢公司在销售彩钢设备及彩板货物等应税商品时，采取设置两套账、利用个人银行卡收取货款等手段，在账簿上少列收入，少申报增值税应税销售收入共计4 101.2万元，少缴增值税税款计697.2万元。

根据《增值税暂行条例》第一条、第四条、第五条、第八条及第十九条的规定，决定追缴全新彩钢公司2012年1月至2015年12月期间少缴纳的增值税697.2万元。

根据《税收征管法》第三十二条、《税收征管法实施细则》第七十五条规定，从滞纳税款之日起按日加收万分之五的滞纳金。

2017年5月5日，稽查局还作出厦国税稽罚处〔2017〕11号税务行政处罚决定，认定2012年1月至2015年12月期间，全新彩钢公司在销售彩钢设备及彩板货物等应税商品时，采取设置两套账、利用个人银行卡收取货款等手段，在账簿上少列收入，少缴增值税税款358.47万元。

根据《税收征管法》第六十三条第一款，参照《厦门市税务行政处罚裁量权执行基准》（2012年2号）规定，决定对全新彩钢公司少缴增值税358.47万元处0.5倍罚款共179.24万元。

全新彩钢公司不服上述处理决定和处罚决定，申请行政复议，随后又提起行政诉讼，经过一审、二审，最终维持了税务局的上述决定。

二审法院在判决书中认为，根据税收征管法及实施细则的相关规定，依法设置、保管账簿、记账凭证、完税凭证等系纳税人的法定义务。账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整，不得伪造、变造或者擅自损毁。

在案证据表明，全新彩钢公司设置有内部现金日记账，记载公司真实经营情况，而该账簿部分账页被全新彩钢公司销毁，无法向税务稽查部门提供核对。且全新彩钢公司违反公司财务制度规定，存在通过公司财务人员等个人银行账户收取公司货款等。稽查局检查过程中依法获取费用一览表，且与在案其他证据能够相互印证，在全新彩钢公司无法提供相反证据的情况下，稽查局以该费用一览表作为认定全新彩钢公司2012年至2014年2月期间营业收入的依据，并无不当。仅以该费用一览表不能与公司出纳人员银行卡流水完全对应为由，尚不足以否定该一览表的真实性、有效性。

因全新彩钢公司违反纳税人法定义务、违反公司财务制度造成税务稽查过程中取证不能导致的不利后果，应由全新彩钢公司承担

依据：厦门市中级人民法院（2019）闽02行终121号行政判决书。

2017年3月7日，原珠海市香洲区地方税务局稽查局（以下简称稽查局）向卓鑫公司送达《税务检查通知书》，决定自2017年3月7日起对卓鑫公司2011年1月1日至2013年12月31日期间的涉税情况进行检查。

同日，稽查局向卓鑫公司送达《调取账簿资料通知书》，要求卓鑫公司在2017年3月10日前将上述期间的账簿、记账凭证等有关资料送到该局。同日，稽查局调取卓鑫公司2011年度记账凭证A账12本、B账12本；2012年度记账凭证A账4本、B账4本；2013年度记账凭证A账3本、B账6本。

同月21日，稽查局向卓鑫公司送达《税务事项通知书》，要求卓鑫公司于2017年3月27日前提供上述检查期间的总账、明细账、年度财务报表、出租商铺与有关承租方签订的合同以及2013年1至6月的记账凭证。

同月22日，卓鑫公司向稽查局提交《情况说明书》，称《税务事项通知书》中要求卓鑫公司提供的资料被其上任会计杨某某卷走挪用，其已向公安机关报案。次日，经稽查局局长批准，卓鑫公司税收违法案件的检查完成日期从2017年3月26日延长至2017年9月30日。

2017年7月26日，稽查局向卓鑫公司送达《询问通知书》，要求卓鑫公司的法定代表人蔡某某到该局就涉税事宜接受询问。次日，稽查局工作人员对蔡某某进行询问，并制作《询问（调查）笔录》。

他确认稽查局调取卓鑫公司的2011年1-12月、2012年1-12月、2013年7-12月的A套账主要用于纳税申报，相同时间段的B套账真实反映公司的营业收入情况。2013年1-6月的会计资料在原会计杨某某处不见了，无法找回，也报了案；其对公司财务人员与稽查局工作人员对卓鑫公司2011年、2012年、2013年7-9月份AB两套账财务数据核算结果无异议。

同年9月22日，稽查局向卓鑫公司送达《税务事项通知书》，通知卓鑫公司2013年的营业收入为100.58万元，核定卓鑫公司2013年度应税所得率为10%，应纳税所得额为10.06万元，应纳企业所得税2.51万元，卓鑫公司如对此有异议，应收到通知书三日内提供相关证据和书面说明。

2018年6月11日，稽查局作出《税务行政处罚决定书》，主要内容为：（一）2011年至2013年度采取AB内外两套账、记账凭证进行财务记账并隐匿其中一套账册的手段，隐瞒租金收入，少申报营业收入。根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，卓鑫公司少申报营业收入导致少缴2011至2013年度营业税、城市维护建设税和房产税，依法构成偷税。

（二）卓鑫公司2011年度、2012年度采取AB内外两套账、记账凭证进行财务记账并隐匿其中一套账册的手段,隐瞒经营收入和经营利润，少申报应纳税所得额。稽查局根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，认定卓鑫公司的违法行为已构成偷税，且存在采取设置AB内外两套账、记账凭证进行财务记账并隐匿其中一套账册的情形，违法行为较为严重，考虑到卓鑫公司在检查中积极配合，对违法行为予以确认，决定对少缴的营业税12.18万元、城市维护建设税0.85万元、房产税25.29万元、2011年度企业所得税10.74万元及2012年度企业所得税6.93万元处以0.8倍罚款，合计罚款人民币44.8万元。

卓鑫公司不服上述处罚，经过行政复议，法院一审二审，最终维持了税务局的处罚决定。

依据：珠海市中级人民法院（2020）粤04行终225号行政判决书。

宝都公司财务核算混乱，成本资料不全，特别是原始凭证的取得不符合规定，根据规定对宝都公司2011年至2012年度企业所得税采取核定应纳所得税的征收方法。

2011年核定收入合计971.79万元，核定应纳税所得额38.87万元，核定应纳企业所得税9.72万元，已缴企业所得税2.18万元，应补缴企业所得税7.53万元；2012年核定收入合计2 560.68万元，核定应纳税所得额102.43万元，核定应纳企业所得税25.61万元，已缴企业所得税2.77万元，应补缴企业所得税22.83万元。

2016年8月9日，通州区国税局作出《税务行政处罚决定书》，认定宝都公司2011年至2013年6月期间以直接收款的方式销售家纺产品及废品，共取得销售收入4 477.45万元，宝都公司采用“两套账”核算方法，向税务机关申报销售收入1 692.17万元，隐瞒销售收入2 785.28万元未入账，未申报纳税，应补缴增值税473.5万元。根据《税收征管法》第六十三条第一款之规定，决定对宝都公司少缴增值税处一倍罚款计473.5万元。

宝都公司不服，申请行政复议，后又提起诉讼，经过一审二审，法院均维持了税务机关的决定。

二审法院认为，通州区国税局在对宝都公司进行税务检查中，先后调取了宝都公司的账册和凭证、主服务器和辅助服务器硬盘，以及账外账凭证等证据材料。

这些证据材料能够反映，宝都公司自2011年至2013年1-6月期间实际的销售收入与申报的销售收入之间存在明显差异。通州区国税局在对宝都公司的法定代表人龚某某和财务负责人瞿某某进行调查时，两人均承认公司建有两套账，外账是应付税务机关检查之用，内账是公司的真实账，由公司财务软件计算核算，真实反映公司的实际经营情况，连卖废品的几十元现金都要入账核算。

通州区国税局根据宝都公司账外账电子账套及凭证等制作的宝都公司自2011年至2013年1-6月期间主营业务收入统计表以及营业外收入统计表，查补税款计算表，少申报收入额确认表及总账电子账明细汇总内容，均经宝都公司的法定代表人或财务负责人签署“统计表内数据准确无误”“与电子数据核对一致”“数据准确、情况属实”等意见后签字确认，并加盖了宝都公司公章。

通州区国税局在作出被诉处罚决定前，还向宝都公司发出《税务检查签证》，对检查中发现的宝都公司采用两套账核算方法，未按规定如实申报销售收入4 477.45万元，仅申报销售收入1 692.17万元，少申报销售收入2 785.28万元，应补缴增值税4 73.5万元等问题，上诉人宝都公司财务负责人在《税务检查签证》上签署“数据准确、情况属实”后签字后加盖宝都公司公章确认。

在此情况下，通州区国税局认定宝都公司存在隐匿账簿、记录凭证的偷税行为，依据《税收征管法》第六十三条第一款规定对宝都公司处以少缴税款一倍的罚款，事实根据充分，适用法律准确。

依据：南通市中级人民法院（2018）苏06行终177号行政判决书。

四、两套账合并及差异调整方法

（一）两套账合并的目标

（二）两套账合并的方法

（一）两套账合并的目标

在某一个资产负债表日，经过调整之后，资产、负债、所有者权益都是公允的，简单来说，公允可以理解为正确或准确。在这一天，资产负债表的期末数据都是可以盘点的、可以查验的、可以询证的。两套账合并针对的主要是资产负债表，因为资产负债表是连续的，有期初、期末，期初期末是连续的。利润表和现金流量表是期间报表。

（二）两套账合并的方法

1．合并的时间选择

（1）选择在计划报告期的前一年，因为太早做会加重企业税务负担；

（2）选择在第三季度开始做；

（3）选择某一个月末为清产核资日，如6月30日，9月30日；

（4）到年末，资产负债表日，调整完毕，两账合一完成；

（5）两账合一过程采取了一些非规范的方法，是不能经过IPO审计的，因此，两账合一的年度，通常不能作为报告期。

2．对企业进行清产核资，查清楚企业的资产、负债、所有者权益的实际情况，和内账数据进行比较，有差异直接调整内账。本来内账是反映企业真实情况的，数据本身就可以用来分析与外账的差异，但由于多种原因，企业的内账往往也是混乱的，也有很多差错，因此通过清产核资，把内账调整正确。

3．根据清产核资的结果，直接调整内账，差异倒挤到“未分配利润”。内账的调整没有忌讳，以差异表做附件直接调。

4．清产核资日之后内外账不再发生新的差异，有差异都是清产核资日之前的，若有新的差异，那么差异就会没完没了，两账合一也就失去了意义，两账合一就宣告失败。（清产核资日之后，企业不可以再进行凭证的复印、减少、增加，但是必要时可以转换，但也应尽量少，不要滥用，因为转换通常是费用，不影响资产负债表）。

5．清产核资日之后，内外账并行到年末，此时，内外账已经一致（实际上“应交税费”和“未分配利润”还是有差异的，无妨）（因为应交税费是永久性差异，企业只是在报告期规范纳税，此前的税是无法计算清楚的，也不应该补交，“应交税费”有问题，当然“未分配利润”也就不准确）

6．对经调整的外账的年末数，重新初始化，作为报告期第一年度的期初数，重启新的帐套，新的帐套就是以后企业的帐套，原来的账套停止。

五、两套账的合规与税务筹划

（一）利用高新技术企业的税收优惠政策

（二）利用小型微利企业的税收优惠政策

（三）利用特定地区的税收优惠政策

避免两套账的法律风险，应从以下三个方面入手：

1．严格遵守《会计法》等相关法律法规的规定，在守法和收益之间，首选守法合规。对于拿不准的问题，先请专家论证再付诸实施。

2．根据《企业内部控制基本规范》《企业内部控制应用指引》等相关法规，完善企业内部控制制度，及时发现和纠正个别岗位和个别人员的违法违规行为。

3．加强业务交流与培训，定期开展法律风险排查与内审，及时发现风险隐患，完善相关制度。

从财务与税务合规的角度来讲，企业应当取消两套账，严格按照《会计法》以及相关法律、法规的规定，在统一的账簿上根据客观经济业务如实进行会计核算，不再私设账簿，禁止两套账的存在。

对于取消两套账所带来的企业利润增加，税收负担有所增加的问题，可以通过税收筹划的方式予以解决。税收筹划是在法律允许的范围内，通过对企业生产经营、股权架构等方面的优化来减轻税收负担的合法行为。常用的税收筹划方法有如下三种：

（一）利用高新技术企业的税收优惠政策

普通企业的所得税税率为25%，国家重点扶持的高新技术企业的所得税税率为15%，企业可以通过升级改造为高新技术企业，从而降低自身的税收负担。

根据《企业所得税法实施条例》第九十三条的规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：

（1）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；

（2）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；

（3）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；

（4）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；

（5）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

如甲公司能升级改造为高新技术企业，则其在如实记载和核算利润的情形下，需要缴纳企业所得税：2 000×15%=300（万元）

虽然甲公司的税负略有上升，但这是合法合规的筹划，而设置两套账是非法的，未来的法律风险很大。

（二）利用小型微利企业的税收优惠政策

自2021年1月1日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

上述小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元等三个条件的企业。

企业如果符合小型微利企业的条件，可以直接利用小型微利企业的税收优惠政策来减轻税收负担，如果规模较大，可以通过拆分企业的方式来达到小型微利企业的条件。

如果甲公司能够将研发、设计、生产、采购、销售、储存、售后服务等部门分别成立为独立的公司，将单一的甲公司改造为一家集团公司，每家公司的利润总额控制在100万元或者300万元以内，就可以享受小型微利企业的税收优惠政策。假设有3家大公司的利润总额为300万元，11家小公司的利润总额为100万元，合计利润总和为2 000万元。

大公司应纳企业所得税：

100×12.5%×20% +200×50%×20%=22.5（万元）

小公司应纳企业所得税： 100×12.5%×20%=2.5（万元）

整个集团合计缴纳企业所得税：

22.5×3+2.5×11=95（万元）

比设置两套账时期缴纳的企业所得税还少：

250-95=155（万元）

由此可见，只要能充分利用国家的税收优惠政策，完全没有必要通过两套账来偷税。

（三）利用特定地区的税收优惠政策

自2021年1月1日至2030年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。本条所称鼓励类产业企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业。

西部地区包括内蒙古自治区、广西壮族自治区、重庆市、四川省、贵州省、云南省、西藏自治区、陕西省、甘肃省、青海省、宁夏回族自治区、新疆维吾尔自治区和新疆生产建设兵团。

湖南省湘西土家族苗族自治州、湖北省恩施土家族苗族自治州、吉林省延边朝鲜族自治州和江西省赣州市，可以比照西部地区的企业所得税政策执行。

自2020年1月1日至2024年12月31日，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。鼓励类产业企业，是指以海南自由贸易港鼓励类产业目录中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业。

实质性运营，是指企业的实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。对不符合实质性运营的企业，不得享受优惠。

对总机构设在海南自由贸易港的符合条件的企业，仅就其设在海南自由贸易港的总机构和分支机构的所得，适用15%税率；对总机构设在海南自由贸易港以外的企业，仅就其设在海南自由贸易港内的符合条件的分支机构的所得，适用15%税率。

1000×15%+100×12.5%×20%×10=175（万元）

比企业设立两套账的纳税额减少：

250-175=75（万元）

合法合规节税才是企业经营的长久之计。