企业合并与合并报表重难点问题解析与案例分析
主讲： 韩建春
▪ 目 录
一、前言
二、合并财务报表的整体编制思路及抵销分录
三、合并财务报表的常见特殊业务处理
四、合并财务报表的常见问题及解决途径
五、合并财务报表如何记录
一、前言
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。难点在于权益的抵销。
合并财务报表的特点（与单独报表比）：
反映的对象不同：企业集团整体财务信息（非单个企业）
编制主体不同：企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）
编制基础不同 ：单独财务报表（非账簿记录资料）
编制方法不同 ：采用工作底稿，编制调整/抵销分录（非按账簿余额/发生额填列）
合并财务报表从不同的角度进行分类：
二、合并财务报表的整体编制思路及抵销分录
（一）合并财务报表的一些概念介绍
（二）合并财务报表的编制过程
（三）合并财务报表的常用抵销分录
（一）合并财务报表的一些概念介绍
合并报表数据=母子公司数据汇总+内部交易和内部往来抵销+视角差异转换调整
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
控制的定义包含三项基本要素：
一是投资方拥有对被投资方的权力，
二是因参与被投资方的相关活动而享有可变回报，
三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
在判断投资方是否能够控制被投资方时，当且仅当投资方具备上述三要素时，才能表明投资方能够控制被投资方。
【案例1】
P公司拥有S1公司的股份是40%，S1公司拥有S3公司股份为51%。
P公司对S1没有达到控制，那么P公司间接拥有S3公司的股份就是零。
投资方拥有被投资单位半数或者半数以下的表决权而能控制被投资方的情形：
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
（二）合并财务报表的编制过程
1．合并报表的编制原则
关于调整分录
2．编制合并财务报表的前期准备工作
（1）统一母子公司的会计政策
在编制合并财务报表前，应统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。对一些境外子公司，由于所在国或地区法律、会计政策等方面的原因，确实无法使其采用的会计政策与母公司所采用的会计政策保持一致，则应当要求其按照母公司所采用的会计政策，重新编报财务报表，也可以由母公司根据自身所采用的会计政策对境外子公司报送的财务报表进行调整，以重编或调整编制的境外子公司的财务报表，作为编制合并财务报表的基础。
（2）统一母子公司的资产负债表日及会计期间
为了编制合并财务报表，必须统一企业集团内母公司和所有子公司的资产负债表日和会计期间，使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的资产负债表日和会计期间保持一致，以便于子公司提供相同资产负债表日和会计期间的财务报表。
对于境外子公司，由于当地法律限制确实不能与母公司财务报表决算日和会计期间一致的，母公司应当按照自身的资产负债表日和会计期间对子公司的财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表为基础编制合并财务报表，也可以要求子公司按照母公司的资产负债表日和会计期间另行编制报送其个别财务报表。
（3）对子公司以外币表示的财务报表进行折算
对母公司和子公司的财务报表进行合并，其前提必须是母子公司个别财务报表所采用的货币计量单位一致。外币业务比较多的企业应该遵循外币折算准则有关选择记账本位币的相关规定，在符合准则规定的基础上，确定是否采用某一种外币作为记账本位币。在将境外经营纳入合并范围时，应该按照外币折算准则的相关规定进行处理。
（4）收集编制合并财务报表的相关资料
合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。为编制合并财务报表，母公司应当要求子公司及时提供下列有关资料：
①与母公司及与其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料，包括但不限于内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；
②子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料。
③编制合并财务报表所需要的其他资料。
3．合并财务报表格式
根据合并财务报表准则规定，合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。
4．合并财务报表的编制程序
合并财务报表编制的一般程序如下：
（1）设置合并工作底稿
（2）将个别财务报表的数据过入合并工作底稿
（3）编制调整分录和抵销分录
（4）计算合并财务报表各项目的合并金额
（5）填列合并财务报表
合并抵销过程的分类：
抵销权益类项目：母公司长投与子公司对应的净资产进行抵销；
抵销损益类（交易）：合并范围内的各公司互相的交易进行抵销；
抵销资产类（往来）：合并范围内的各公司往来余额进行抵销；
抵销现金流量：合并范围内的各公司互相的交易产生的现金流量进行抵销。
（三）合并财务报表的常用抵销分录
合并报表常用的抵销业务：
1．集团内部债权与债务项目的抵销
2．集团存货内部交易的抵销（顺流、逆流）
3．集团内部固定资产\无形资产交易的抵销
4．集团内部现金流量表项目的抵销
5．母公司长期股权投资与子公司所有者权益、利润分配的抵销（模拟权益法、直接基于成本法两种方法）
1．集团内部债权与债务项目的抵销
【案例2】
A公司于2020年1月1日以9 500万元，购入B公司股票4 000万股，占B公司实际发行在外股数的80%。2020年1月1日B公司股东权益总额为10 000万元，其中股本为5 000万元，资本公积为5 000万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资产公允价值为11 500万元，取得投资时B公司的固定资产公允价值为3 000万元，账面价值为2 000万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产公允价值为1 000万元，账面价值为500万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。
2020年B公司实现净利润3 000万元，提取盈余公积300万元，假定当年发放现金股利1 000万元。B公司因持有的其他权益投资公允价值变动损益引起的资本公积增加为 1 000万元。
A公司有关会计处理如下：
编制2020年合并报表时
（1）调整B公司个别财务报表
①借：固定资产 10 000 000
无形资产 5 000 000
贷：资本公积 15 000 000
②借：管理费用 2 000 000
贷：固定资产——累计折旧 1 000 000
（10 000 000÷10）
无形资产——累计摊销 1 000 000
（5 000 000÷5）
2020年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝3 000-200=2 800（万元）。
（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资 22 400 000
（28 000 000×80%）
贷：投资收益 22 400 000
当期收到子公司分派的现金股利或利润
借：投资收益 8 000 000
贷：长期股权投资 8 000 000
借：长期股权投资 8 000 000
（10 000 000×80%）
贷：资本公积——其他资本公积 8 000 000
调整后的长期股权投资
=9 500+2 240-800+800=11 740（万元）
2．集团存货内部交易的抵销（顺流、逆流）
【案例3】
甲公司是乙公司的母公司，2020年甲公司销售商品给乙公司，售价100万元，成本60万元。
（1）假设乙公司购入后当年并未售出，年末该存货的可变现净值为70万元；
（2）假设乙公司购入后当年全部售出，售价为120万元；
（3）假设乙公司购入后当年对外出售了40%，售价为48万元。
（1）抵销分录为：
未实现内部收益抵销
借：营业收入 1 000 000（母公司）
贷：营业成本 600 000（母公司）
存货 400 000（子公司）
单体报表层面的减值准备需要抵消：
借：存货——存货跌价准备 300 000
贷：资产减值损失 300 000
（2）抵销分录为：
借：营业收入 1 000 000（母公司）
贷：营业成本 1 000 000（子公司）
（3）抵销分录为：
借：营业收入 1 000 000
贷：营业成本 760 000
（400 000+600 000×60%）
存货 240 000
3．集团内部固定资产\无形资产交易的抵销
（集团内部无形资产交易的抵销与固定资产交易的抵销思路相同）
案例4
甲企业2020年1月1日将生产的产品销售给乙企业作为管理用固定资产，销售价格为250万元，销售成本为200万元；乙企业对该固定资产采用年限平均法计提折旧，预计使用寿命5年，预计净残值为0，为简化折旧处理，假定乙企业该内部交易形成的固定资产当年按12个月计提折旧。
先将与该内部交易相关的内部销售收入、销售成本以及固定资产原价中包含的未实现内部损益抵销：
借：营业收入 2 500 000
贷：营业成本 2 000 000
固定资产——原价 500 000
同时，将乙企业该固定资产当年多提的折旧抵销:
借：固定资产——累计折旧 100 000
贷：管理费用 100 000
4．集团内部现金流量表项目的抵销
编制方法的选择
方法一：采用个别现金流量表的编制思路
依据：
①合并资产负债表
②合并利润表
③合并利润分配数据及其他有关资料
方法二：按合并会计报表的一般编制程序
依据：
①单独现金流量表
②内部现金流动业务等有关资料
5．母公司长期股权投资与子公司所有者权益、利润分配的抵销（模拟权益法、直接基于成本法两种方法）
编制合并财务报表目前存在两种方法：一种是模拟权益法，另一种是直接成本法。两种方法的区别主要集中在对少数股东的处理上：模拟权益法，是根据子公司的所有者权益变化先算归属母公司的，剩下就是少数股东的；直接基于成本法编制的核心是直接计算少数股东的，把少数股东的权益和损益从合并报表中剥离后就是归属母公司的。
（1）合并日的处理
合并日的处理，模拟权益法和直接成本的处理是一样的，都是将合并日母公司对该子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销。
借：实收资本（或股本）
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉（如果有商誉的话）
贷：长期股权投资
少数股东权益（如果非全资的话）
（2）合并日后的处理
①模拟权益法
借：长期股权投资（子公司所有者权益累计变动额×股权比例）
贷：资本公积（子公司资本公积变动额×股权比例）
投资收益［（本期实现的净利润-本期宣布发放的现金股利）×股权比例）］
年初未分配利润（子公司以前年度留存收益变动额×股权比例）
注：以上的变动额都是与合并日所有者权益作比较而言的。
长期股权投资抵销：
然后将调整后的母公司个别报表与子公司个别报表进行汇总，汇总后进行抵销分录，即将子公司的所有者权益与母公司调整后的长期股权投资进行抵销。
借：实收资本/股本（合并日后子公司期末数）
资本公积（合并日后子公司期末数）
盈余公积（合并日后子公司期末数）
未分配利润（合并日后子公司期末数）
商誉
贷：长期股权投资（合并日的长期股权投资+成本法转权益法调整增加的长期股权投资）
少数股东权益（差额）
投资收益抵销：
借：投资收益 （子公司调整后的净利润×持股比例）
少数股东损益［子公司调整后的净利润×（1-持股比例）］
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
向所有者（或股东）的分配
年末未分配利润
检验：
母公司对子公司的长期股权投资抵销掉了；然后我们来看合并资产负债表中的所有者权益：实收资本，为母公司的实收资本，因为子公司的实收资本已经抵销；资本公积等于母公司的资本公积加上子公司自合并日后资本公积累计变动额乘以持股比例；盈余公积为母公司的盈余公积；未分配利润为母公司未分配利润加上子公司自合并日后累计留存收益变动额乘以持股比例，而少数股东权益等于子公司调整后期末所有者权益乘以少数股东持股比例。
②成本法编制合并报表的账务处理：
长期股权投资的抵销：
借：实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
注：此分录为合并日长期股权投资抵销，合并日后也将该分录照此操作。
根据子公司自合并日后净利润变化确认少数股东的损益和权益：
借：年初未分配利润（以前期间子公司累计净利润×少数股东持股比例）
少数股东损益（本期子公司实现的净利润×少数股东持股比例）
贷：少数股东权益（自合并日子公司实现的净利润累计数×少数股东持股比例）
根据子公司其他权益变动确认少数股东部分：
借：资本公积（子公司自合并日资本公积累计变动额×少数股东持股比例）
年初未分配利润（子公司自合并日盈余公积累计变动额×少数股东持股比例）
贷：少数股东权益
由于子公司提取盈余公积与向股东分配现金股利的过程，站在集团角度不认可，因此给予抵销。
子公司提取盈余公积：
借：盈余公积
贷：提取盈余公积
子公司分配股利
借：投资收益 （分配现金股利×母公司持股比例）
少数股东权益（分配现金股利×少数股东持股比例）
贷：向股东分配股利
检验：
先看实收资本，为母公司的实收资本。因为子公司的实收资本已经抵销掉；资本公积等于母公司的资本公积加上子公司期末资本公积-合并日子公司的资本公积-归属于少数股东的资本公积，其实也就是母公司的资本公积加上子公司自合并日后资本公积累计变动额乘以持股比例；盈余公积为母公司的盈余公积，因为子公司的盈余公积站在集团角度仍是未分配利润；未分配利润为母公司未分配利润加上子公司自合并日后累计归属于母公司留存收益变动额乘以持股比例，因为归少数股东的部分已经剥离掉了。
三、合并财务报表的常见特殊业务处理
（一）子公司之间的特殊交易
（二）合并报表层面如何确认递延所得税资产或递延所得税负债
（三）“权益性交易”
（四）一揽子交易的判断重点关注
（五）商誉的初始确认
（六）什么是合并报表中的“业务”
（七）跨越会计处理界限
（八）追加投资业务的处理
（九）处置子公司股权业务的处理
（十）特殊事项合并报表编制思路
（一）子公司之间的特殊交易
集团内各级次子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照集团母公司对出售方子公司的最终分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
例如：对于集团内部子公司之间的存货交易，需进一步核实清楚集团最终母公司对内部销售方的股权关系，如果是全资子公司，则不用考虑集团内部未实现销售损益在少数股东和归属于母公司之间分配的问题，否则需要考虑。
【案例5】
甲公司拥有乙公司30%股份，乙公司2019年全年实现净利润1 000万元，甲公司向乙公司出售一批存货，售价500万元，成本400万元，当期未对外出售。则按现行准则规定：
（1）甲公司个别报表中处理为：
借：长期股权投资 2 700 000
［（10 000 000-1 000 000）×30%］
贷：投资收益 2 700 000
（2）如果甲公司有自己的子公司需要编制合并报表，则合并报表中调整分录为：
借：营业收入 1 500 000
（5 000 000×30%）
贷：营业成本 1 200 000
（4 000 000×30%）
投资收益 300 000
（1 000 000×30%）
（3）如果不考虑内部交易调整净利润情况下，则个别报表中应做处理为：
借：长期股权投资——损益调整 3 000 000
贷：投资收益 3 000 000
（4）再假设，如果乙公司纳入甲公司的合并报表的话，合并报表中就要抵销未实现的内部交易损益：
借：营业收入 1 500 000
（5 000 000×30%）
贷：营业成本 1 200 000
（4 000 000×30%）
存货 300 000
（1 000 000×30%）
（5）因为甲公司只拥有被投资单位乙公司30%持股比例，并不纳入甲公司合并范围，因此乙公司个别报表中的存货并不纳入合并报表，于是将存货替换为与权益法核算相关的资产类科目，即“长期股权投资”。于是上述分录（4）调整为：
借：营业收入 1 500 000
（5 000 000×30%）
贷：营业成本 1 200 000
（4 000 000×30%）
长期股权投资 300 000
（1 000 000×30%）
（6）但是由于在现行准则下个别报表中已经针对未实现内部损益调减净利润，可以理解为在个别报表中单独做了一笔如下分录：
借：投资收益 300 000
贷：长期股权投资 300 000
上述分录（6）已经实现了调减长期股权投资的效果，但是同时调减了投资收益，于是应当将调减投资收益予以恢复，所以合并报表中分录即为：
借：营业收入 1 500 000
贷：营业成本 1 200 000
投资收益 300 000
（二）合并报表层面如何确认递延所得税资产或递延所得税负债
1．是否确认：在集团合并报表层面，就已抵销的内部交易未实现损益确认递延所得税时，应依据在该项内部交易中处于买方地位的法人（内部买方）在可预见的未来是否很可能将该项暂时性差异转回（通过资产处置、折旧或摊销、成本结转等），以及能否在可预见的未来产生足够的应纳税所得额，确定能否就该项内部交易未实现损益的抵销影响在合并财务报表层面确认递延所得税资产或递延所得税负债。
2．适用税率：在集团合并报表层面，就已抵销的内部交易未实现损益确认递延所得税时，如果在内部交易中处于买方和卖方地位的两个法人的适用税率不同，则在计算递延所得税资产／负债时应使用在内部交易中处于买方地位的法人的适用税率。
【案例6】
A、B企业均为集团公司的全资子公司，2019年A企业向B企业销售了一批氧化铝，实现收入1 000万，销售成本800万。假如：B企业用采购的氧化铝生产出来的铝锭未实现对外销售，形成存货。那么，集团公司在编制合并报表时，应进行以下抵销处理：
借：营业收入 10 000 000
贷：营业成本 10 000 000
借：营业成本 2 000 000
贷：存货 2 000 000
同时，确认存货未实现收益的可抵扣暂时性差异的递延所得税影响
借：递延所得税资产 500 000
贷：所得税费用 500 000
假如2019年铝价一直处于下跌趋势，与铝锭价格挂钩的氧化铝价格也相应走低。2019年12月31日B企业对存货进行减值测试，针对这笔存货计提跌价准备100万元，确认100万减值损失，同时还确认了25万递延所得税资产。其实，对于整个集团来说，这部分减值准备是不存在的。那么，还应进行以下抵销处理：
借：存货跌价准备 1 000 000
贷：资产减值损失 1 000 000
借：所得税费用 250 000
贷：递延所得税资产 250 000
（三）“权益性交易”
1．合并报表层面哪些业务适用权益性交易
（1）母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权。在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（2）母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司股权，应作为股东之间的权益交易进行会计处理。处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司所有者的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2．注意事项
（1）上述资本公积（资本溢价或股本溢价）是母公司个别财务报表的资本公积（资本溢价或股本溢价）；调整留存收益指的是依次调整母公司个别财务报表的：盈余公积和未分配利润。当盈余公积不够时，再调整未分配利润。
（2）权益性交易形成的资本公积不属于其他综合收益性质，在处置子公司股权导致丧失控制权时不转出。即权益性交易形成的资本公积，一旦形成即与导致其形成的资产和交易相分离，后续相关资产处置时不予转回。
【案例7】
A公司有两家子公司：全资子公司甲和控股子公司乙（持股比例60%），B公司持有乙公司40%的股权。甲公司和乙公司均为A公司多年前出资设立的子公司。2020年，甲公司支付现金同时购买A公司持有乙公司35%股权和B公司持有乙公司20%股权，从而对乙公司实施控制。
问题：
（1）甲持有乙公司55%的股权，其中35%是向最终控制方（A公司）购买，20%是向乙公司的少数股东B购买。甲公司合并乙公司，是否属于同一控制下的企业合并？
（2）如果甲公司合并乙公司属于同一控制下的企业合并，甲公司应如何编制合并财务报表的比较信息？
（3）A公司个别和合并财务报表应当如何进行会计处理？
《企业会计准则第20号——企业合并》第五条规定：
“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”
《企业会计准则第20号——企业合并》第九条规定：
“合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。”
《企业会计准则讲解（2010）》第二十一章指出：“ 对于同一控制下企业合并，编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。”
《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014年修订）第五条规定：
“同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）第四十七条规定：
“母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益”。
【解析】
（1）由于在合并前后，甲公司、乙公司均受A公司最终控制且该控制始于多年之前，符合同一控制下企业合并的定义，因此，甲公司合并乙公司的交易为同一控制下的企业合并。
（2）甲公司购买乙公司55%的股权为一项整体交易，其中35%是向同一最终控制人（A公司）购买，20%是向外部股东购买。因此：
①甲公司个别报表，对于35%股权为同一控制下企业合并形成的股权，其初始投资成本应等于乙公司所有者权益账面价值的35%，初始投资成本与支付的对价（现金）的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的则冲减留存收益。值得注意的是，本案例中乙公司是由A公司出资设立的子公司，如果乙公司是由A公司以非同一控制下企业合并的方式，向第三方集团购买的子公司，则乙公司所有者权益账面价值应以其纳入A公司合并财务报表中的金额为基础确定。20%股权为购买少数股东权益形成的长期股权投资，其初始投资成本应等于实际支付给B公司的对价。
②甲公司在编制合并日的合并财务报表时，根据同一控制下企业合并以及购买子公司少数股东权益的相关要求，取得的乙公司的资产负债均按照乙公司的账面价值纳入合并范围，所支付的对价与取得的乙公司净资产账面价值份额的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的冲减留存收益（合并日，同一控制下企业合并与购买子公司少数股权的处理思路类似，均作为权益性交易处理，故甲公司在编制合并日的合并财务报表时，两项交易的处理方法是一致的）。
③甲公司在编制合并财务报表的比较信息时，由于取得的乙公司55%的股权中，只有35%是从最终控制方取得的，其余20%是从外部少数股东处购买取得，因此，在比较期间只应合并乙公司35%的权益份额，其余65%均作为少数股东权益列报，于合并日持股比例增加至55%时，作为购买子公司少数股东权益，合并比例从35%增加至55%，少数股东权益比例则从65%下降至45%。
（3）A公司个别报表：处置乙公司部分股权，对乙公司的持股比例由60%下降为25%，但由于乙公司成为甲公司的子公司，A公司仍然对乙公司拥有间接控制，乙公司仍然是A公司的子公司，应该继续按照成本法核算，按照不丧失控制权处置股权的原则，将收到的现金对价与35%股权的账面价值的差额确认为处置损益，后续仍然按照成本法核算。
A公司的合并财务报表：对于 A公司来说，合并前直接持有乙公司60%股权；合并后，直接及间接持有乙公司股权增加至80%。因此，A公司合并财务报表中作为购买少数股东权益处理。
（四）一揽子交易的判断重点关注
1．合并报表层面哪些业务需要考虑一揽子交易
（1）通过多次交易取得对一家公司的股权控制权
（2）通过多次交易丧失对一家公司的股权控制权
2．是否是一揽子交易的判断
追加投资、减少投资各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况：
（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。
（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。
（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。
（4）一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
3．一揽子交易和非一揽子交易的会计处理不同。
【案例8】
甲公司2019年1月1日出资900万元，投资A公司，投资当日可辨认净资产的公允价值为800万元，2019年实现净利润100万元，2020年1-6月实现净利润80万元，7-12月实现净利润70万元。为了更好整合集团的内部资源，甲公司准备出售A公司，2020年6月30日出售10%股权，价格为120万元，2021年1月31日出售50%的股权，出售价格为800万元，丧失控制权，剩余40%股权的公允价值为640万元，上述2次交易属于一揽子交易，2021年1月1日至2021年1月31日A公司实现净利润30万元。
（一）2020年6月30日账务处理
1．个别报表的处理
2020年6月30日出售10%股权，并未丧失控制权，甲公司财务报表，作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期甲公司的个别财务报表。
借：银行存款 1 200 000
贷：长期股权投资 900 000
投资收益 300 000
2．合并报表的处理
（1）合并财务报表中因处置10%的股权处置价款减去处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额的差额22万元（1 200 000-9 800 000×10% ）应确认其他综合收益。
借：投资收益 220 000
贷：其他综合收益 220 000
（2）恢复合并财务报表中因处置长期股权投资而影响的商誉（原理是在合并报表层面由于没有丧失控制权，商誉的价值应当保持不变，在个别财务报表中处置10%的股权中包含的10%的商誉，假设10%的商誉没有被处置，在合并报表层面体现为投资收益）：
借：长期股权投资 100 000
贷：投资收益 100 000
（3）成本法调整为权益法
借：长期股权投资 1 620 000
投资收益 180 000
贷：未分配利润 1 000 000
投资收益 800 000
（4）计算合并报表层面的投资收益=30（个别报表确认的投资收益）-22（合并财务报表中因处置10%的股权处置价款减去处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额的差额）+10（恢复商誉）-18（出售10%的股权在合并报表层面成本法调整为权益法）=0。
（5）调整后的长期股权投资=900-90+10（恢复商誉部分）+162（90%的股权成本法调整为权益法）=982（万元）
子公司自购买日按公允价值持续计算的可辨认净资产=800+100+80=980（万元）。
（6）将子公司的所有者权益与母公司的长期股权投资抵销：
借：子公司权益 9 800 000
商誉 1 000 000
贷：长期股权投资 9 820 000
少数股东权益 980 000
（7）将母公司的投资收益与子公司的利润分配抵销：
借：投资收益 800 000
期初未分配利润 1 000 000
（假设甲公司投资前，A公司未分配利润是0）
贷：期末未分配利润 1 800 000
出售10%的股权最终合并抵销分录的结果：
借：银行存款 1 200 000
贷：其他综合收益 220 000
少数股东权益 980 000
（二）2020年12月31的账务处理
个别报表无需进行处理。
合并财务报表的处理：
（1）A公司2020年7-12月实现净利润70万元。将长期股权投资成本法调整为权益法：
借：长期股权投资 2 250 000
（90%对应的部分）
投资收益 180 000
（10%对应的部分）
贷：期初未分配利润 1 000 000
投资收益 1 360 000
少数股东损益 70 000
（2）2020年6月30日出售10%的股权的甲公司报表的投资收益30万元在合并报表中应予以抵销。
因出售10%的股权应当恢复的商誉的部分：
借：长期股权投资 100 000
贷：投资收益 100 000
（3）合并财务报表中因处置10%的股权处置价款减去处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额的差额22万元（120-980×10%）应确认其他综合收益：
借：投资收益 220 000
贷：其他综合收益 220 000
处置10%的股权对应的投资收益在合并报表的抵销处理结果=30-22+10-18=0（万元）；
调整后的长期股权投资=900-90+10+225=1 045（万元）；
自购买日开始持续计算的可辨认净资产=800+100+80+70=1 050（万元）；
少数股东权益=1 050×10%=105（万元）。
（4）将甲公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵销：
借：子公司权益 10 500 000
商誉 1 000 000
贷：长期股权投资 10 450 000
少数股东权益 1 050 000
（5）将甲公司的投资收益与A公司的利润分配向抵销：
借：投资收益 1 430 000
少数股东损益 70 000
期初未分配利润 1 000 000
贷：期未未分配利润 2 500 000
（三）2021年1月31日的账务处理
2021年1月31日甲公司出售50%的股权，出售价格800万元，丧失控制权，剩余40%股权的公允价值为640万元，仍具有重大影响。
1．个别报表的处理
（1）出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表。
借：银行存款 8 000 000
贷：长期股权投资 4 500 000
投资收益 3 500 000
（2）将剩余40%的股权视同在原投资时一直持有40%的股权，在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：剩余40%股权的投资成本=900×40%=360（万元），被投资单位可辨认净资产公允价值的份额=800×40%=320（万元）。投资成本大于可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的投资成本：
借：长期股权投资 1 120 000
贷：期初未分配利润 1 000 000
投资收益 120 000
（在合并报表层面第6步抵销）经过调整后个别报表40%的长期股权投资=900-90-450+112=472（万元）。
2．合并报表的处理
（1）计算合并报表处置当期投资收益合并报表层面的投资收益＝[（处置股权取得的对价800＋剩余股权公允价值640）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产（800+100+80+70+30）×原持股比例90%]－商誉100＋其他综合收益、其他所有者权益变动0×原持股比例＋第一次交易计入其他综合收益的22万元=390（万元）。
（2）对剩余40%的股权重新计量：
借：长期股权投资 6 400 000
贷：长期股权投资 4 720 000
投资收益 1 680 000
（3）处置50%的长期股权投资成本法转为权益法：
借：投资收益 1 400 000
贷：期初未分配利润 1 250 000
投资收益 150 000
（在合并报表层面第6步抵销）
（4）2018年6月30日因处置10%的股权恢复的商誉已经不存在，上述分录过入当期：
借：投资收益 100 000
贷：期初未分配利润 100 000
（5）将原来处置10%股权在合并报表确认的其他综合收益转入投资收益：
借：其他综合收益 220 000
贷：投资收益 220 000
分录计算的投资收益=350+168-140-10+22=390（万元）。
（6）在合并报表层面抵销2021年1月1日至2021年1月31日的损益：
借：投资收益 270 000
少数股东损益 30 000
期初未分配利润 2 500 000
贷：期末未分配利润 2 800 000
（五）商誉的初始确认
1．什么是商誉
非同一控制下企业合并中购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
2．合并报表层面哪些业务产生商誉
非同一控制下企业合并过程中。
3．商誉如何计算
商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额
4．商誉的注意事项
（1）多次交易实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。这里的每一单项交易成本指的是各步骤取得股权在购买日的公允价值。
（2）商誉一般需要在以后年度编合并报表时滚动抵销确认。
（六）什么是合并报表中的“业务”
1．业务的定义
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
业务通常具备“投入”“加工处理过程”和“产出”三个要素。有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。
2．为什么要考虑业务
企业购买的如果是一项 “业务”，则属于企业合并，需要考虑按照同一控制下企业合并或非同一控制下企业合并编制合并报表。
企业购买的如果不是一项 “业务”，则属于购买资产。
3．业务的注意事项
涉及“单一资产实体”的收购时，对于其中核心资产的收购，不构成一项业务合并。常见的“单一资产实体”：为了特定的房地产开发项目、特定的投资性房地产或者特定区域、矿种的开采等而设立的项目公司。
【案例10】
2010年6月，发行人向亚玛顿科技收购钢化生产线以及纳米材料复配的相关设备，通过收购上述资产，玻璃钢化和纳米材料复配的生产经营活动进入发行人生产经营体系。2010年6月之前亚玛顿科技从事的玻璃钢化和纳米材料复配的生产经营活动以及钢化生产线以及纳米材料复配这些资产负债的组合具有投入、加工处理过程和产出能力。这些资产负债的组合同时具备以下要素：其一、该组合中包括了原片玻璃、纳米材料的原材料，人工，同时包括了玻璃钢化生产以及纳米材料复配所需的机器设备、土地、厂房等长期资产，同时拥有相关的商标和其他无形资产，因此该组合具备投入能力。
其二，2008年至2010年6月，该组合能够有效进行管理、具备产供销各项经营职能，最终有效的组织上述投入形成钢化玻璃和纳米材料，该组合具备加工处理能力。
其三，该组合生产出的产品全部销售给发行人，作为发行人的原材料，给发行人带来了稳定的钢化玻璃和纳米材料的供应，提供了相应的经济利益，该组合具备产出能力。
亚玛顿科技1996年设立，设立之初从事啤酒设备业务，该业务自2007年下半年开始停止。亚玛顿科技除了部分厂房出租以外，从2007年下半年开始只经营钢化加工和纳米材料复配业务。
与玻璃钢化和纳米材料复配业务相关的资产负债组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算玻璃钢化和纳米材料复配业务所产生的成本费用和收入。因此亚玛顿科技从事的玻璃钢化和纳米材料复配的生产经营活动以及钢化生产线以及纳米材料复配这些资产负债的组合形成一项业务，涉及业务合并参考企业合并的会计准则处理。
（七）跨越会计处理界限
1．“跨越会计处理界限”的定义：指因在另一主体所享有权益的增减变化而导致会计处理方法的变更（如：金融资产←→权益法核算←→合并报表）。
在合并报表层面，因控制权的变动（会计处理界线）而导致会计处理方法变更的任何权益变动被视为重大的经济事项，该等交易被视同为原资产（如果权益增加）或剩余资产（如果权益减少）按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计核算。
2．“跨越会计处理界线”原则可能产生的影响：
跨越会计处理界限应区分个别单体报表和合并报表，单体报表中是指金融资产和长期股权投资的转换，不包括长期股权投资中成本法和权益法的转化。合并报表中是指成本法和权益法的转化，即母公司追加投资取得控制权或母公司部分处置投资丧失控制权，也即是否纳入合并报表。具体影响如下：
个别报表和合并报表层面对“跨越会计处理界限”的认定标准
（一）原先不具有控制、共同控制或者重大影响的权益性投资（按成本法或作为以公允价值计量的金融资产核算）（如，10%）在通过企业合并增加为控制性权益（如，75%）后，个别报表和合并报表层面对该先前持有的权益应按购买日（取得控制权之日）的公允价值重新计量，所产生的任何利得应计入损益。同样，先前计入其他综合收益的利得应按相关准则的要求重分类至损益。
（二）原按权益法核算的对联营企业或合营企业的长期股权投资（如， 40%），在通过企业合并增加为控制性权益（如，75%）后，合并报表层面对该先前持有的权益应按公允价值重新计量，所产生的任何利得应计入损益。
（三）在处置对子公司的股权导致丧失控制权（转为重大影响或没有重大影响）时，合并报表层面对保留的任何在前子公司享有的权益应在丧失控制权之日按公允价值计量。该公允价值在计算处置时归属于母公司的利得或损失时得以反映，并成为后续按权益法、成本法或金融工具准则对保留的剩余权益进行会计处理的初始账面金额。
（四）在部分处置对合营企业的股权投资导致丧失共同控制，或者部分处置对联营企业的股权投资导致丧失重大影响时，也需要比照上述原则，合并报表层面对剩余权益按公允价值重新进行计量，并将计量的差额计入损益。
提示：按公允价值重新计量原有权益或剩余权益，仅限于发生“跨越会计处理界线”时的情形，如果未“跨越会计处理界线”（例如：对联营企业的持股比例变动后仍为联营企业；对子公司的持股比例变动后仍为子公司），则不能运用这一原则对原有权益或剩余权益进行重新计量。
【案例11】
甲公司于2018年取得乙公司100%股权，合并成本100万，购买日，乙公司实收资本80万，形成商誉20万。2018、2019年度累计实现净利润80万，其他综合收益20万，2020年上半年利润表只有营业收入50万和营业成本30万，净利润20万。2020年7月1日出售60%股权，取得价款240万。2020年处置会计处理如下：
个别报表
借：银行存款 2 400 000
贷：长期股权投资 600 000
（1 000 000×60%）
投资收益——处置 1 800 000
借：长期股权投资 480 000
［（800 000+200 000+200 000）×40%］
贷：未分配利润 320 000
其他综合收益 80 000
投资收益 80 000
合并报表
首先权益法调整：
借：长期股权投资 1 200 000
贷：未分配利润 800 000
其他综合收益 200 000
投资收益 200 000
其次处置全部。240万买60%股权，那么折算为剩余40%股权是160万。
借：长期股权投资 1 600 000
银行存款 2 400 000
贷：长期股权投资 2 200 000
（1 000 000+1 200 000）
投资收益——处置 1 800 000
借：其他综合收益 200 000
贷：投资收益——处置 200 000
如此，从个别报表调整到合并报表：
处置的60%差异即为权益法调整金额（其他综合收益转入投资收益处置，因此不产生差异）：
借：投资收益——处置 600 000
贷：年初未分配利润 480 000
（800 000×60%）
投资收益——权益法调整 120 000
剩余的40%视为折算价处置，原40%权益法调整后金额为220×40%=88（万元）：
借：长期股权投资 1 600 000
贷：长期股权投资 880 000
投资收益——处置 720 000
借：其他综合收益 80 000
（200 000×40%）
贷：投资收益——处置 80 000
工作底稿
实务届、理论界通常理解为，处置当期期末合并资产负债表不再纳入该子公司，期初数不调整，但合并利润表要纳入子公司处置前的当期利润。
合并过程不放子公司报表，子公司各利润表科目在调整分录体现，将个别报表层面处置投资收益调整为合并层面投资收益，差额即为子公司处置前的利润（不考虑少数股东），于是结合本案例会计处理为:
处置的60%差异即为权益法调整金额（其他综合收益转入投资收益处置，因此不产生差异）：
借：投资收益——处置 600 000
贷：年初未分配利润 480 000
（ 800 000×60%）
投资收益——权益法调整 120 000
剩余的40%视为折算价处置，原40%权益法调整后金额为220×40%=88（万元）：
借：长期股权投资 1 600 000
贷：长期股权投资 880 000
投资收益——处置 720 000
借：其他综合收益 80 000
（200 000×40%）
贷：投资收益——处置 80 000
将当期权益法调整产生的投资收益恢复到子公司利润表各科目：
借：投资收益 200 000
营业成本 300 000
贷：营业收入 500 000
合并报表最终体现为，长投为剩余部分折算的公允价160万，净资产为母公司股本，母公司处置前留存收益（案例假设为零）加子公司处置前留存收益（年初80万+当期处置前20万）100万加公允价值处置收益200万合计300万，利润表为处置投资收益200万加子公司当期处置前净利润（营业收入50万，营业成本30万）20万。
（八）追加投资业务的处理
【案例12】
A公司于2018年1月1日以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票100万股，并由此持有B公司2%股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将该对B公司的投资作为其他权益工具投资进行会计核算。
2020年1月1日，A公司以现金1.75亿元为对价，向B公司大股东收购B公司50%的股权。假设A公司购买B公司2%股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2020年1月1日， B公司于该日股价为每股7元，B公司可辨认净资产的公允价值为2亿元，不考虑所得税影响。
个别报表层面处理
应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量，由于A公司将原持有B公司2%的股权作为其他权益工具投资进行核算，因此，于购买日（即2018年1月1日）该项其他权益工具投资的公允价值与其账面价值相等，即700万元，并应将原计入其他综合收益的200万元转入当期投资收益。分录：
2018年1月1日
借：其他权益工具投资 5 000 000
贷：银行存款 5 000 000
2020年1月1日
借：其他权益工具投资 2 000 000
[（7-5）×1 000 000]
贷：其他综合收益 2 000 000
借：长期股权投资 7 000 000
（5 000 000+2 000 000）
贷：其他权益工具投资 7 000 000
借：长期股权投资 175 000 000
贷：银行存款 175 000 000
借：其他综合收益 2 000 000
贷：投资收益 2 000 000
A公司购买B公司股权并取得控制权的合并成本（对价）为原持有股权于购买日的公允价值700万元+合并日应支付的对价1.75亿元=1.82（亿元）。
按照由于A公司享有B公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为2亿元×52%=1.04（亿元），因此，购买日形成的合并资产负债表上的商誉为1.82亿元-1.04亿元=0.78（亿元）（正商誉）。有关的合并抵销分录
借：B公司净资产 200 000 000
商誉 78 000 000
贷：长期股权投资 182 000 000
少数股东权益 96 000 000
（200 000 000×48%=96 000 000）
（九）处置子公司股权业务的处理
续表
母公司报告期处置子公司全部股权，如何编制合并财务报表?
【案例13】
假如2019年审，你所在的审计团队需要审计客户的合并报表，碰到如下问题该如何处理？
甲公司2019年12月31日将持有的乙公司（为原甲公司投资设立）70%股权全部出售给非关联的丙公司，售价900万元。甲公司2019年12月31日长期股权投资——乙公司投资成本700万元，乙公司2019年1-12月净利润-100万元， 2019年以前年度累计留存收益-300万元，2019年12月31日净资产为600万元（实收资本1 000万元、未分配利润-400万元）、 2019年12月31日货币资金余额1 500 998.59元。甲公司2019年12月个别报表确认投资收益200万元（900万元-700万元）。假设上述交易为公允交易。
请回答：甲公司2019年12月31日如何编制合并报表？ 这类业务需注意哪些事项？
合并财务报表编制思路
1．应当将该子公司以及业务期初至处置日的利润表、现金流量表主附表纳入合并利润表、合并现金流量表。
2．甲公司2019年12月31日不应再将乙公司的资产负债表纳入其合并资产负债表。
3．母公司个别报表确认的处置子公司股权的投资收益不是合并报表集团认可的投资收益。因为母公司对子公司的长投用的是成本法核算。
合并集团认可的投资收益=处置对价-母公司享有的子公司在处置日的净资产份额
注意事项
合并报表工作底稿中的部分数据列不勾稽
合并报表工作底稿中乙公司的数据列仅有利润表及利润分配表、现金流量表主附表，资产负债表为空表，这就造成底稿中汇总的数据列资产负债表“未分配利润”不等于利润分配表“未分配利润”；现金流量表主附表“现金的期末余额”不等于或与资产负债表“货币资金”没有明显勾稽关系。
合并利润表的编制思路及方法：
编制方法1
首先，合并报表工作底稿中被处置的子公司年初至处置日的利润及利润分配表中在本年度均不放入期初至处置日的数据。而是通过抵销分录的方式将期初至处置日的利润表数据录入调整分录。
其次，对于母公司个别报表而言在处置日确认的投资收益中存在一部分在合并报表层面已于以前年度编制确认过的投资收益，应将这部分确认的投资收益应予以转出。
最后，抵销处置年度期初至处置日属于母公司本年投资收益的重复计算部分。在处置子公司股权当期，母公司个别报表在处置日已相应确认全部投资收益，其中就含有期初至处置日通过上面的调整分录记进来的收益。在实务中，处置子公司股权的对价基本上是依据该股权在子公司净资产中所享有的份额为基础确定的。但在合并报表层面，已通过分录的形式将该部分投资收益纳入合并报表，因此，对于该部分重复确认部分应在合并报表层面予以抵销。
最后在合并报表底稿中编一笔如下大的抵销分录：
编制方法2
整体思路：把被处置子公司期初至处置日的利润及利润分配表数据纳入合并工作底稿，通过编制如下分录以实现最终合并报表层面表与表之间的勾稽平衡。
1．母公司个别报表上体现的处置子公司股权的投资收益不等于合并报表层面确认的投资收益。在合并工作底稿中原渠道冲回母公司个别报表上体现的处置子公司投资收益
借：货币资金（负数冲回）
贷：长期股权投资——子公司（负数冲回）
投资收益（负数冲回）
2．合并报表层面将母公司对被处置子公司的长期股权投资模拟权益法调整
借：长期股权投资——子公司
贷：投资收益
年初未分配利润
3．合并报表层面将母公司对被处置子公司的长期股权投资模拟权益法调整确认的投资收益与子公司的利润分配进行抵销
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
贷：未分配利润
4．确认合并报表层面处置子公司的投资收益
借：货币资金
贷：长期股权投资
投资收益
注：以上两种方法最终处理结果一致，均可使用。
合并现金流量表主附表的抵销：
企业在年度内处置子公司的，应将被处置子公司自期初至出售日的现金流量包括在合并现金流量表主附表中。这样合并工作底稿中将被处置的子公司个别现金流量表汇总后，合并现金流量表主附表“期末现金余额” 中就包含被处置子公司在处置日的现金余额。而企业在出售子公司时，出售价格中必然包含被处置子公司在处置日的现金数额。而合并资产负债表的期末货币资金中并未包含被处置子公司在出售日的现金数额。
因此编制合并现金流量表时，需要编制如下抵销分录，以实现合并资产负债表与合并现金流量表主附表之间的勾稽：
借：处置子公司及其他营业单位收到的现金净额（现金流量表主表项目，调增，=母公司现流表主表“收回投资所收到的现金 ”-被出售子公司出售日的现金余额）
贷：收回投资所收到的现金（母公司现金流量表主表项目，调减）
现金的期末余额（被出售子公司出售日的现金余额，现金流量表附表项目，调减）
（十）特殊事项合并报表编制思路
母公司以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资如何编制合并财务报表
母公司个别报表会计处理：
1．首先判断该业务属于非货币性资产交换，即拿资产交换股权，应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。
2．其次需要判断该非货币性资产交换是否具有商业实质。具有商业实质，母公司长期股权投资的成本应按照投出资产的公允价值确认，同时将视同处置固定资产确认当期营业外收入或营业外支出。不具有商业实质，应当以投出资产的原账面价值和相关税费之和作为长期股权投资的初始成本，不确认损益或资本公积变动。
3．母公司以子公司A的股权经评估后投资或增资另一子公司B，这样A公司变为B的子公司。
B合并A时应按照同一控制下企业合并的思路编制合并报表。
合并财务报表层面的处理：
母公司以非货币资产对子公司出资或增资，站在合并报表集团的角度，是应予以抵销的内部交易，只是作为“买方”的子公司支付对价的方式是其自身的股权。《企业会计准则讲解2010》第三十四章“合并财务报表”规定“企业以非货币资产出资设立子公司或对子公司增资，在编制合并财务报表时，需要将该非货币资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表。”
集团内部复杂的股权结构如何合并报表（层次更多的合并报表思路相同）
实务中有两种合并报表编制方法：
1．最终集团层面依据各级次子公司的个别报表统一编制最终集团合并报表。
（1）把最终集团层面对子公司的持股比例算清楚。
例如：上图1中，计算少数股东权益和少数股东损益时P公司对B公司的股权比例=60%+80%×20%=76%，少数股东股权比例=1-76%=24%。
（2）在确定P公司是否把B公司纳入到合并报表范围时用的持股比例=60%+20%=80%。
（3）对于个别公司长期股权投资采用权益法核算的，把各级次公司已经确认的投资收益搞清楚。以便最终将长期股权投资抵销干净。
（4）一般情况下，最终的少数股东权益=最终集团层面持股比例×子公司净资产；最终的少数股东损益=最终集团层面持股比例×子公司净利润。
2．子公司逐级编制合并报表，集团层面最后依据各层次子公司的合并报表编制集团合并报表。
（1）逐级合并时站在最终集团层面来看，中间各层级公司合并报表环节可能会多算少数股东权益和少数股东损益，需要记住在最终集团层面冲回。
（2）集团内部股权投资有计入其他权益工具投资核算并以公允价值计量的，需要将个别报表中由于公允价值变动确认的其他综合收益余额及其变动抵销，抵销时还要将其他综合收益分割出少数股东对应的部分。
四、合并财务报表的常见问题及解决途径
（一）合并报表范围不准确
（二）合并财务报表工作底稿不规范或存在错误
（三）少数股东权益、少数股东损益计算错误
（四）高效编制合并财务报表
（一）合并报表范围不准确
1．应该纳入合并范围的没有纳入合并范围，例如：
①企业集团对子公司自行组织的清算；
②同一控制下企业合并中合并方实际已取得对被合并方的控制权；
③非同一控制下企业合并中购买方实际已取得对被购买方控制权；
④实际上是购买”业务”，却理解成购买“资产”。
⑤托管、承包经营的企业，错误的理解成因为没有股权投资关系，则一概不纳入合并报表范围。
2．不应该纳入合并范围的纳入合并范围，例如：
①法院等组织的对集团内子公司进行的清算；
②企业合并中，取得控制权的五个条件尚未完全满足；
③实际上是购买“资产”，却理解成购买“业务”。
（二）合并财务报表工作底稿不规范或存在错误
1．合并报表工作底稿，母子公司个别报表及抵销分录的数据无数据链接或链接混乱，不容易所内各级复核，换人后也无法有效交接工作。
2．部分合并报表工作底稿虽然“编平了”，但不正确或存在抵销不完整的情况，也不知道如何校验是否正确。
（1）表与表之间不勾稽。例如：
①合并资产负债表中的“所有者权益项目”数据与合并所有者权益变动表中的“所有者权益项目”数据勾稽不符；
②合并资产负债表中的“货币资金”的期末余额和年初余额数据与合并现金流量表主附表中的“期末现金及现金等价物余额”“期初现金及现金等价物余额”数据勾稽不符，且没有理由。
③合并报表工作底稿中本年“年初未分配利润”不等于上年“期末未分配利润”。
（2）表与附注之间不勾稽。例如：
①合并利润表中部分数据与合并现金流量表附表部分数据勾稽不符；
②合并现金流量表主表中部分数据与合并现金流量表附表部分数据勾稽不符。
（3）抵销调整分录错误
①技术上理解不到位或理解错误导致抵销分录差错；
例如：同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并划分不准确。
②抵销调整分录链接提取的数据错误；
（4）抵销调整分录不完整
①合并报表层面需要视角差异转换调整的业务，漏做了抵销分录；
②抵销的集团内部往来款项期末余额与关联方交易期间发生额与实际真实情况相差太多。
③合并报表层面对未实现内部销售损益应提未提递延所得税资产或递延所得税负债。
要想合并报表编的好，合并报表抵销调整分录需要经常使用“大局观”
（三）少数股东权益、少数股东损益计算错误
1．非全资子公司向母公司销售存货、固定资产、无形资产等资产的逆销业务，以及非全资的子公司向其他子公司销售存货、固定资产、无形资产等资产的业务，所发生的未实现内部交易损益，合并报表底稿中未按照母公司对该子公司（内部出售方）的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
2．集团内部母子公司或几家子公司共同对另一下级子公司投资，这类集团内部子公司存在复杂的股权结构情况下，合并报表中少数股东权益、少数股东损益多算或少算。
3．非全资子公司的股东之间有特殊的协议，不按股比分配红利，约定母公司对一些业务的收益独享等情况，合并报表中少数股东权益、少数股东损益简单按照股权比例计算。
4．非全资子公司计提的专项储备、一般风险准备，编制合并抵销分录时没有按照母公司和少数股东的持股比例在“归属于母公司所有者权益”和“少数股东权益”之间分配。
哪些业务需要在以后年度连续编制合并报表时进行追溯调整或抵销？
1．第1年编制的合并报表抵销分录中，涉及到合并利润表的抵销事项。
（1）抵销母、子公司之间的应收款项计提的坏账准备和递延所得税资产；
（2）抵销母、子公司之间的存货等内部交易，在合并报表层面确认的递延所得税资产或递延所得税负债；
（3）抵销子公司的利润分配和计提的盈余公积。
2．非同一控制下企业合并账面价值调整为公允价值和商誉的确认。
（1）合并报表工作底稿中，编制抵销分录前将非同一控制下企业合并取得的子公司账面价值调整成公允价值；
（2）合并报表工作底稿中，商誉的确认。
3．合并报表层面视角差异转换及合并报表层面单独调整的抵销调整分录
第2年及以后年度连续编制合并报表时，上年抵销的数据如何“滚动”抵销到第2年及以后年度？
抵销分录的写法：把上一年抵销分录中涉及到影响合并利润表和“未分配利润”的分录通过“年初未分配利润或未分配利润——年初”予以替换即可。
【案例14】
集团母公司甲在2019年度销售一批存货给子公司乙，该批存货外购不含税价格是800万元，内销不含税价格是1 000万元。子公司乙购进后，2019年当年全部没有卖出，2020年底该批存货仍然全部没有卖出。则只针对该笔业务：2019年度、2020年度的抵销分录分别是：
2019年度
借：营业收入 10 000 000
贷：营业成本 8 000 000
存货 2 000 000
2020年度
借：年初未分配利润 2 000 000
贷：存货 2 000 000
编制合并财务报表过程中，容易出错和漏抵的业务：
1．合并财务报表层面的视角差异转换业务；
2．不在母公司和子公司账面及报表反映，只在合并报表底稿上反映的事项；
3．需以后年度滚动抵销的项目；
4．复杂一些的业务。
合并财务报表层面的视角差异转换业务：
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第26条 母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。
常见的合并报表层面需要视角差异转换调整的业务
续表
视角差异转换是需要在合并报表工作底稿中做调整分录的
常见的不在母公司和子公司账面及报表反映，只在合并报表底稿上反映的有关事项
【案例15】
A公司以18.57元/股的价格定向增发15 885 835股收购B公司100%股权，收益法评估结果为29 527.42万元，最终作价29 500万元。B公司净资产账面价值2 011.28万元，资产基础法评估值4 199.84万元。本次收购为非同一控制下企业合并。B公司属于IT行业，拥有不少行业内领先的技术，但在B公司自身财务报表中确认的无形资产金额并不大。
分析：收益现值法更能代表包括商誉在内的企业整体价值，因此最终交易定价以收益现值法评估结果为基础，是通常较为常见的做法。资产基础法是基于会计上已经确认的资产和负债的重置成本进行评估的方法，通常不会去识别那些虽有未来经济利益但由于成本不能单独识别和计量等原因未在会计上确认的资产。
非同一控制下合并中取得的被购买方无形资产，只要其公允价值可以可靠计量，无论原先被购买方自身账面上是否单独将其确认为一项无形资产，购买方在编制合并报表时都应将其作为一项可辨认的无形资产单独予以确认，其初始计量金额为购买日的公允价值。
《企业会计准则解释第5号》第一条的规定：非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：
（一）源于合同性权利或其他法定权利；
（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
不能简单地将资产基础法下单项资产、负债的评估值即认为是被购买方可辨认净资产于购买日的公允价值，而需要聘请评估机构以会计上的购买日作为评估基准日，进行以“购买对价分摊”为目的的评估。在该项评估中，除了按照资产基础法或者市场法，对被购买方自身账面上原已确认的各项资产、负债进行评估以外，还要注意识别是否存在具有未来经济利益但被购买方自身账面上原先并未单独予以确认的项目（尤其是无形资产和或有负债），对这些项目也需要进行评估以确定其于购买日的公允价值，并在购买方的合并财务报表上作为一项可辨认资产或可辨认负债予以单独确认。
购买方在编制购买日的合并报表时应确认商誉=29 500 万元-（A公司评估后净资产+无形资产公允价值），非同一控制下企业合并中取得的被购买方无形资产的购买日公允价值与计税基础的差异确认递延所得税负债时，借方科目应为商誉，贷方为递延所得税负债。合并报表期末应注意对商誉进行减值测试，必要时计提减值准备。后续该无形资产按年摊销时，递延所得税负债也相应逐年转回，后续转回递延所得税负债的影响应当贷记“所得税费用——递延所得税费用”。
（四）高效编制合并财务报表
第一步：确定合并报表的合并范围（控制原则），根据子公司形成原因对子公司进行分类。
常见分类为：
1．企业合并取得的子公司；
（1）同一控制下合并
（2）非同一控制下合并
2．投资设立取得的子公司。
第二步：确定本年度是否有股权的变动，并核对期初数和本期子公司所有者权益变动，母公司长期股权投资变动，并制作核对表。
1．长期股权投资核对表；
2．子公司所有者权益核对表；
3．权益抵销分录核对表。
第三步：关联交易、关联往来核对和抵销分录编制。
1．关联往来核对抵销；
2．关联交易核对抵销；
3．坏账及递延所得税计算。
第四步：合并系统应用。
1．设置合并工作底稿。在工作底稿中，对母公司和子公司个别报表中各项目金额进行汇总和抵销处理，最终计算出合并报表各项目的合计数。
2．汇总母子公司报表项目金额。即将母子公司财务报表各个项目分别加和。
3．编制调整分录和抵销分录。将公司之间的内部交易进行调整和抵销。
4．计算报表各项目的合并数据。合并数据=汇总数据+-调整和抵销数据。
五、合并财务报表如何记录
1．关联往来核对与抵销
2．关联交易核对与抵销
3．连续编制合并报表的滚调与抵销
4．长期股权投资的核对与抵销
5．合并现金流的核对与抵销
1．编制抵销分录前，是否已对子公司的期初期末净资产和母公司长期股权投资和股权比例进行过认真的整理并形成excel底稿？
2．很多同类业务编制1笔抵销分录的，是不是有汇总数据的excel底稿？
3．复杂合并范围和复杂合并报表业务的判断，是不是将判断过程形成审计底稿？
4．编完合并报表底稿或审计客户自编的合并报表过程中，怎样校验合并报表是否正确？是否形成相应的底稿？
校验
1．核对实收资本、盈余公积
（1）合并财务报表的实收资本通常等于母公司个别报表的实收资本。
原理：合并报表需将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵销。
（2）合并财务报表的盈余公积通常等于母公司个别报表的盈余公积。原理：合并报表层面不要求恢复子公司个别报表计提的盈余公积。
例外情况：1．当合并报表当期存在子公司的股东之间的权益性交易时，因为根据新《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十七条（原《企业会计准则解释第2号》第二条）规定：母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
实务中还有子公司少数股东对子公司单方增资的情况，这里的留存收益指的是依次在合并报表层面调整母公司的盈余公积和未分配利润；
2．当存在同一控制下企业合并时，编制合并日的合并报表时，合并财务报表的盈余公积通常不等于母公司个别报表的盈余公积。理论依据：《企业会计准则讲解2010》同一控制企业合并，在合并日合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润：
①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。
2．核对长期股权投资
合并财务报表工作底稿中长期股权投资抵销数（贷方抵销-借方抵销的差额）通常等于母公司账面记载的纳入合并范围的子公司投资成本数。
合并抵销后合并资产负债表的长期股权投资=不纳入合并的长期投权投资合计数（合并长期股权投资=母公司和子公司的长期股权投资-对纳入合并范围子公司的长期股权投资）
3．核对利润分配
合并财务报表工作底稿中的利润分配各项目数额通常等于母公司当期利润分配数额。原理：子公司的利润分配项目已经在编制抵销分录时抵销掉了。
例外情况：子公司如为外商投资企业且计提了职工奖福基金，在合并利润分配表上抵销子公司利润分配事项时，不抵销职工奖福基金的提取数。
4．核对未分配利润
合并财务报表的未分配利润一般不等于母公司未分配利润。因为母公司对子公司的长投采用成本法核算，母公司单体报表净资产中不含享有的子公司的经营利润份额。
例外事项：除非子公司的未分配利润为0，即子公司利润表一直为空表，合并财务报表仅合并这种企业，合并报表未分配利润等于母公司未分配利润。这种情况一般出现在年底新设子公司的情况。
5．核对资本公积
合并财务报表和母公司资本公积的核对：由于实体理论下的个别报表和合并报表层面存在较多的“视角差异”，而“视角差异”在一些情况下体现为两个层面的资本公积金额的差异；并且个别报表层面又是成本法核算，因此不等的情况很多见。
例如实务中同一控制下的企业合并，股东之间发生权益性交易，很多情况下要调整合并报表层面的资本公积。要说相等，可能只有当子公司无资本公积且个别报表和合并报表层面不存在重大的“视角差异”时才有可能。
6．核对少数股东权益和少数股东损益
简单些的合并财务报表的少数股东权益通常等于子公司资产负债表中“归属于母公司所有者权益合计（实务中有子公司也编制合并报表的情况）”×少数股东持股比例。合并财务报表的少数股东损益通常等于子公司利润表中“归属于母公司所有者的净利润（实务中有子公司也编制合并报表的情况）”×少数股东持股比例。
实务中影响少数股东权益的因素较多，例如：集团内单位之间交叉、间接持股；子公司未按股比分配红利；约定母公司独享等等，只有比较简单的合并才能满足以上校验公式。
7．核对合并报表的表与表、表与附注之间的勾稽关系
表内勾稽关系
（1）合并资产负债表内部的勾稽关系
① 资产=负债+所有者权益。
（2）合并现金流量表内部的勾稽关系
①现金流量表主表中 “经营活动产生的现金流量净额”=现金流量表附表中 “经营活动产生的现金流量净额”相等；
②现金流量表主表中第五项“现金及现金等价物净增加额”=现金流量表附表中“现金及现金等价物净增加额”相等。
（3）合并报表四表一注之间的互相勾稽关系
①合并资产负债表中的未分配利润=合并利润分配表中的未分配利润；
②合并现金流量表附表中的“净利润”=合并利润表里的“净利润”；
③合并现金流量表附表中“资产减值准备”=利润表里的“资产减值损失”；
④合并现金流量表附表中“投资损失（减：收益）”=等于利润表中的“投资收益”的负数；
⑤通常情况下，合并现金流量表附表“现金的期末余额”=合并资产负债表“货币资金”的期末余额；合并现金流量表附表“现金的期初余额”=合并资产负债表 “货币资金”的期初余额（假定企业无现金等价物或受限制现金）；
⑥通常情况下，合并资产负债表“货币资金”期末-期初=合并现金流量表主附表“现金及现金等价物净增加额”（假定企业无现金等价物或受限制现金）；
⑦通常情况下，合并资产负债表和合并所有者权权益变动表中期末少数股东权益=期初少数股东权益+当期少数股东损益-当期子公司向少数股东分配的股利+少数股东对子公司增（投）资-大股东对少数股东权益的收购、赎回金额+少数股东应享有的子公司专项储备余额等份额；
⑧合并资产负债表中的所有者权益各项目期初期末余额=合并所有者权益变动表中对应项目期初期末余额；
⑨通常情况下，合并现金流量表附表“固定资产折旧、生产性生物资产折旧”=合并财务报表附注“固定资产”、“生物资产”、“投资性房地产”中的“本期累计折旧等增加数”；
⑩通常情况下，合并现金流量表附表“无形资产摊销”=合并财务报表附注“无形资产——累计摊销”中的“本期增加数”；合并现金流量表附表“长期待摊费用摊销”=合并财务报表附注“长期待摊费用”中的“本期摊销额”。
京公网安备11010802041402号
