《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》解析

主讲：韩建春

目  录

一、第5101号审计准则修订基本情况

二、第5101号审计准则新变化

三、第5101号审计准则修订对审计实务的影响

四、第5101号审计准则应用情况的分析

一、第5101号审计准则修订基本情况

（一）基本情况                                   

2020年12月02号，中注协发布了由财政部批准印发的《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》等3项中国注册会计师执业准则。

文件原文如下：

人民银行、审计署、国资委、海关总署、税务总局、市场监管总局、银保监会、证监会、外汇局，各省、自治区、直辖市财政厅（局）：

为了回应社会各界对审计质量的关切，指导会计师事务所建立健全质量管理体系，提高会计师事务所质量管理能力，提升审计质量，防范审计风险，中国注册会计师协会拟订（修订）了会计师事务所质量管理相关准则。

本次拟订（修订）的准则包括三项，分别是《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》（修订）、《会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核》（拟订）以及《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》（修订），现予批准印发。有关事项通知如下：

对于从事证券服务业务的会计师事务所，应于2023年1月1日起执行本批准则，即2023年1月1日起建立完成适合本事务所的质量管理体系并开始运行，自运行一年之内开始对该体系运行情况进行评价；

对于不从事证券服务业务的会计师事务所，应于2024年1月1日起执行本批准则，即2024年1月1日起建立完成适合本事务所的质量管理体系并开始运行，自运行一年之内开始对该体系运行情况进行评价；

允许和鼓励提前执行本批准则。

本批准则生效实施后，《财政部关于印发<中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求>等18项审计准则的通知》（财会〔2019〕5号）中，相应的《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》同时废止。

执行中有何情况和问题，请及时反馈中国注册会计师协会。

（二）文件基本内容介绍

该准则由：总则、定义、目标、要求四个部分组成。

总则：主要强调了该准则制定的目的、意义、适用范围、目标等内容。特别强调了该准则适用于会计师事务所执行财务报表审计业务、财务报表审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务。

定义：主要是针对审计准则当中的提及的相关“专业词汇”，进行具体阐述，表明其内涵或适用范围。

目标：主要强调了会计师事务所的目标是针对所执行的财务报表审计业务、财务报表审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务，设计、实施和运行质量管理体系，为会计师事务所在下列方面提供合理保证：

（1）会计师事务所及其人员按照适用的法律法规和职业准则的规定履行职责，并根据这些规定执行业务；

（2）会计师事务所和项目合伙人出具适合具体情况的报告。

要求：是5101号审计准则当中的核心章节，主要阐述了会计师事务所应当遵守本准则的所有要求。具体包括以下几个方面：

①质量管理体系；②会计师事务所的风险评估程序；③治理和领导层；④相关职业道德要求；⑤客户关系和具体业务的接受与保持；⑥业务执行；⑦资源；⑧信息与沟通；⑨监控和整改程序；⑩网络要求或网络服务；⑪评价质量管理体系等。

（三）文件原文解读及要点

新准则是指导审计人员进行业务质量控制的基石，可以从以下四个方面进行解读：

1．注意用词，以前叫做质量“控制”，现在则是质量“管理”，从“控制”上升至“管理”的高度，从“一条线”扩展至“一层面”，可见准则修订（拟订）幅度之大，同时也突出了对于事务所质量的高度重视，及强化、优化的决心和力度。

2．相当明确且醒目：质量永远是注册会计师服务的第一位素，亘古不变。

3．回应各界关切，顺应社会、行业发展，紧跟国际节奏，质量管理准则“千呼万唤始出来”。

4．随着国家“十四五”规划的正式出台，以及信息技术的飞速发展，金融领域等的改革与规范势在必行，其与注册会计师行业息息相关，当然同时也给注册会计师行业带来了新挑战、新要求，怎样提供高质量的业务服务以服务于公众利益？

①建立质量管理体系，以此为事务所持续高质量地执行业务提供支持。

②针对行业突出问题，提出行之有效的解决方案。

比如：针对部分会计师事务所“一体化”问题——建立并严格执行完善的一体化管理机制，实现人事、财务、业务、技术标准和信息管理五方面的统一管理。

比如：会计师事务所合伙人轮换“流于形式”问题——建立并完善合伙人轮换机制（明确轮换要求、建立合伙人服务年限清单等、实施监控）。

③以原则性规定，引导建立思维框架，并与具体的规则、实施细则相结合。

比如：事务所治理和领导方面——既规定了领导层的设置原则，又提供了具体角色职责示例。

比如：项目质量复核人员的资质要求方面——既规定了具备专业胜任能力、遵守职业道德和法律法规等原则，又规定了项目质量复核人员应当满足的条件和复核的具体内容。

（四）质量控制原则

《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》——规范整个会计师事务所层面如何管理业务质量。

概括来说：要求事务所采用风险导向的质量管理新方法，运用内部控制理论，建立健全并有效运行全事务所统一的质量管理体系，并详细规定了该体系的具体内容和事务所领导层等相关人员的具体职责。

【解读及要点】

1．树立“质量管理体系”，确定“质量风险”概念，提出风险导向的质量管理新方法。

2．事务所在全所范围内（包括分所和分部）设计、实施和运行统一的质量管理体系，建立并严格执行体系化的管理机制。

3．质量管理体系“八大要素”：

与原来的“六大要素”（对业务质量承担的领导责任、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、监控）相比，更加的完善和系统，同时也提出了新内容。

（1）会计师事务所的风险评估程序。

具体流程：设定质量目标→设计和实施风险评估程序→识别和评估质量风险→设计和应对质量风险。

（2）治理和领导层。

①治理和领导层为质量管理体系的设计、实施和运用营造良好环境。

②提出建立健全质量管理领导架构（包括主要责任人、质量管理主管合伙人、职业道德主管合伙人、独立性主管合伙人、各业务线条的主管合伙人、监控和整改主管合伙人等角色）。

③提出资源（包括财务资源）需求要有计划以保证质量。

④提出对合伙人晋升建立和实施“一票否决制度”。

（3）相关职业道德要求。

①建立并完善关键审计合伙人的轮换机制。

②完善利益分配机制，保证全所人力资源与客户资源实现一体化统筹管理。

（4）客户关系和具体业务的接受与保持。

要求树立风险意识。

（5）业务执行。

①制定和完善内部复核、意见分歧、咨询、项目质量控制复核等政策和程序。

②制定与出具业务报告相关的政策和程序，加强对业务报告签发过程的控制，签章严格管理。

（6）资源。

①包括人员资源、技术资源、知识资源。

②及时且适当地获取、开发、利用、维护和分配资源。

（7）信息与沟通。

获取、生成和利用与质量管理体系有关的信息，并及时在事务所内部或与外部各方沟通。

（8）监控与整改程序。

①建立在全所范围内统一的监控和整改程序，并开展实质性监控。

②实施问责制，并对发现的缺陷、评价、补救和改进措施、问责等形成监控报告。

4．主要负责人每年至少一次对质量控制体系进行评价。

5．对质量管理体系进行适当记录。

二、第5101号审计准则新变化

（一）“新”与“旧”的异同

（二）会计师事务所的风险评估程序

（三）治理和领导层

（四）相关职业道德要求

（五）客户关系和具体业务接受与保持

（六）资源

（七）业务执行

（八）监控和整改程序

（九）信息与沟通

（十）其他方面

（一）“新”与“旧”的异同

新旧质量控制准则的变化主要体现在准则体系结构和质量管理体系两个方面。

1．体系结构：

首先，从准则体系结构上看，与旧准则相比较，新准则更加突出了项目质量复核的重要性，单独设立5102号准则进行详细规范，明确了项目质量复核的目标和定位，针对项目质量复核人员的专业技能、权威性、客观性等方面提出了更高的要求；

同时，新准则虽然延续旧准则模式，5101号准则和1121号准则分别从整个会计师事务所层面和项目组层面规范如何管理质量，但两个准则都有较为明显的变化，5101号的变化体现在，明确要求事务所采用风险导向的质量管理新方法，运用内部控制理论，建立健全并有效运行事务所统一的质量管理体系，详细规定了质量管理体系的具体内容和事务所领导层等相关人员的具体职责。

1121号规范的重点是如何管理财务报表审计项目质量，新准则着重强化和细化了项目合伙人在审计业务质量管理方面的责任，要求项目合伙人应当充分参与整个审计业务过程，并对其指导、监督和复核项目组成员的工作作出了细化规定。

2．质量管理：从质量管理体系上看，风险导向质量管理体系的变化主要体现在三个方面

①增加了一个目标——“质量目标”

②提出了一个风险——“质量风险”

③增加了两个组成部分——“会计师事务所的风险评估程序”和“信息与沟通”两个组成部分。 

此次对于5101号准则的最大修改，主要体现在会计师事务所业务质量管理的思路方面，这里就不再赘述。除了思路上的根本变化，最主要的变化就是会计师事务所质量管理体系的要素变化，由原先的质量控制准则框架下的六要素变化为质量管理体系框架下的八要素，除了新增会计师事务所的风险评估程序、信息与沟通这两个要素之外，其余要素的名称、内涵也发生了不同程度的变化。

（二）会计师事务所的风险评估程序

【新增】此风险评估程序并不是指我们在执行审计业务时运用风险导向思路为了识别和评估重大错报风险而实施的风险评估程序，而是站在事务所的层面为了更好的管理质量风险而实施的风险评估程序。简而言之，这项新增的要素为事务所主动管理项目质量风险提供了总体思路。主要是原则性表述，适当关注即可。

（三）治理和领导层

【修改】主要内容与修改前差异不大，核心是要求事务所在执业过程中秉持质量至上的理念。此次增加了更多原则性表述，其中有两项规定值得注意：

第五十三条第二款 会计师事务所应当针对合伙人晋升建立和实施质量一票否决制度。（项目经理的业务质量不符合要求将无法获得晋升）

（四）相关职业道德要求

【修改】主要是调整了原则性表述，修改了与职业道德守则衔接的规定。

（五）客户关系和具体业务的接受与保持

【修改】将准则中原本的“接受或保持客户关系和具体业务的前提条件”删除，取而代之的是原则性的表述，预计在应用指南中可能会有所补充，同时新增的以下规定值得关注：

第六十三条 对于会计师事务所认定存在高风险的业务，应当经质量管理主管合伙人（或类似职位的人员）或其授权的人员审批。

（首先事务所应当指定合适人员承担质量管理主管合伙人或者类似职能，其次高风险业务必须由其审批。）

（六）资源

【修改】将准则中原本的“会计师事务所应当对每项业务委派至少一名项目合伙人”删除，增加了原则性表述，目前准则的相关内容，预计在应用指南中可能会有所补充。

（七）业务执行

【剥离并修改】原本质量控制的重点均集中在该要素中，在新的准则中对该要素进行了重大调整。

（1）原本归属于该要素的“质量控制复核”的内容单独剥离并拟定了新的准则，即此次同时颁布的《会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核》。

（2）原本准则中的重要内容“质量控制复核的范围”也进行了修改，上市实体财务报表审计业务必须经过项目质量复核的要求没有改变，对于其他业务是否需要复核，新的准则修改为“会计师事务所认为，为应对一项或多项质量风险，有必要

实施项目质量复核的审计业务或其他业务。”而原本的要求是明确具体标准，这处修改主要是结合新增的风险评估程序要素，要求事务所在判断项目是否需要经过质量复核时采用新的思路，但同时也使得标准更加主观模糊。

（3）增加了项目合伙人复核的相关规定，这些规定在原本在完成审计工作的相关准则中都已经有所体现，此次修改补充到了该项准则中。

（4）删除了一些与审计工作底稿重复的规定，包括记录的内容、归档时间要求、保存时间要求的规定。（该要素的修改主要关注5102号准则有关内容）

（八）监控与整改程序

【修改】将原本的“每年至少一次就监控过程的总体范围、程度和结果，向网络事务所的适当人员通报”的条文删除，增加了大量原则性表述，同时将重要准则内容“周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年”的表述修改为“对承接上市实体审计业务的每个项目合伙人，检查周期最长不得超过三年。”（缩小了原本普遍适用的三年检查周期的规定的适用范围，需要重点关注。）

（九）信息与沟通

【新增】从本质上来看质量管理体系可以看成是事务所自己的内部控制，所以此次准则拟（修）订也参考内部控制要素，在质量管理体系中新增了信息与沟通这一要素，主要是原则性表述，但需要适当关注以下规定：

第七十八条第一款 会计师事务所在执行上市实体财务报表审计业务时，应当与治理层沟通质量管理体系是如何为持续高质量地执行业务提供支撑的。（新增的应当与治理层沟通的内容）

（十）其他方面

1．第三十三条 会计师事务所应当设计、实施和运行在全所范围内（包括分所或分部，下同）统一的质量管理体系。（原本准则未明确，此次修订在准则中明确）。

2．第三十九条 会计师事务所主要负责人（如首席合伙人、主任会计师或者同等职位的人员，下同）应当对质量管理体系承担最终责任。

会计师事务所应当指定专门的合伙人（或类似职位的人员）对质量管理体系的运行承担责任。

会计师事务所应当指定专门的合伙人（或类似职位的人员）对质量管理体系特定方面的运行承担责任。这些特定方面包括遵守独立性要求、监控和整改程序等。（总体要求不变，但具体分工及责任承担的要求更为明确）

3．第九十四条 如果会计师事务所属于某一网络，会计师事务所应当了解下列事项（如适用）：会计师事务所仍然应当对其质量管理体系负责，包括对设计、实施和运行该质量管理体系过程中作出的职业判断负责。会计师事务所不得因遵守网络要求或利用网络服务而违反本准则的规定。（网络中的会计师事务所对质量管理体系独立作出职业判断并负责，并不因为遵守要求或利用网络服务而减轻责任）

4．第九十七条 对于网络针对本网络中所有事务所实施的监控活动，会计师事务所应当：（新增）

（二）至少每年一次从网络获取该类监控活动的总体结果的相关信息（如可行），并采取下列措施：

1．将这些信息传递给各项目组以及在质量管理体系中承担各项责任的其他人员（如适用），以使项目组和这些人员能够根据其责任迅速采取恰当的行动；

2．考虑这些信息对本所质量管理体系的影响。

5．第九十九条 对质量管理体系承担最终责任的人员（即主要负责人）应当代表会计师事务所对质量管理体系进行评价。该评价应当以某一时点为基准，并且应当至少每年一次。（新增）

三、第5101号审计准则修订对审计实务的影响

（一）业务承接保持与评价

（二）监控要求

（三）质控复核

（四）底稿复核

（五）编制审计底稿索引号

（六）信息化

（一）业务承接与保持评价

《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制 》第二十一条规定：

“会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：

（一）能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源；

（二）能够遵守相关职业道德要求；

（三）已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。”

业务首次承接风险评估有针对性（上市公司）

、

注：上市公司并购重组审计业务、IPO审计业务、发债审计业务（非投融资平台债）等承接风险评估，参照上市公司客户关注风险点。

业务首次承接风险评估有针对性（新三板挂牌企业）

业务首次承接风险评估有针对性（投融资平台客户）

业务首次承接风险评估有针对性（国有企业客户）

（二）监控要求

《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》第二十四条规定：“监控，是指对会计师事务所质量控制制度进行持续考虑和评价的过程，包括定期选取已完成的业务进行检查，以使会计师事务所能够合理保证其质量控制制度正在有效运行。”第六十三条规定：“会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证与质量控制制度相关的政策和程序具有相关性和适当性，并正在有效运行。监控过程应当包括：

（一）持续考虑和评价会计师事务所质量控制制度；

（二）要求委派一个或多个合伙人，或会计师事务所内部具有足够、适当的经验和权限的其他人员负责监控过程；

（三）要求执行业务或实施项目质量控制复核的人员不参与该项业务的检查工作。

持续考虑和评价会计师事务所质量控制制度应当包括：

（一）周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年；

（二）在每个周期内，对每个项目合伙人，至少检查一项已完成的业务。”

质量监控与考核

日常评价：独立复核部门根据已经出具业务报告提出的复核意见及反馈整改情况进行评价。

集中评价：每年年中（大约6、7月份）全所统一组织对业务项目底稿质量检查进行评价。

（三）质控复核

所有项目必须经过项目经理，部门经理和合伙人的三级复核；

所有鉴证类业务报告必须至少由一名合伙人签字；

签字的注师必须是实际承办业务项目的负责人（包括合伙人），不能挂名签字。

《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》第四十八条规定：“会计师事务所在安排复核工作时，应当由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员的工作。会计师事务所应当根据这一原则，确定有关复核责任的政策和程序。”

1．小型会计师事务所人员较少，有的普通合伙制会计师事务所仅有2名合伙人，通常项目负责人就是合伙人。对于事务所认定的风险相对较高的业务，建议可以在项目负责人完成项目组内复核工作之后，由事务所安排独立复核人按照准则中对于“项目合伙人对已执行工作的复核”的要求（参见第1121号准则第三十条、第三十一条及应用指南第19条）进行项目质量控制复核。

2．独立复核人由项目组成员以外的，具有足够、适当的经验和权限，对项目组作出的重大判断和在编制审计报告时得出的结论进行客观评价的合伙人、会计师事务所其他人员、具有适当资格的外部人员或由这类人员组成的小组担任。

（四）底稿复核

按照《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》的要求，审计过程中的底稿复核基本要点，可以参考以下方面：

（1）复核人员必须是原工作底稿编制人员的上级或同级。复核人员应具有相当的实践经验。

（2）复核人员应检查工作底稿内容是否完备。审计工作底稿内容应包括：被审计单位的名称、审计事项、实施审计期间、实施审计过程记录、审计结论或者审计查出问题摘要及其依据、索引号及页次、编制人员的姓名及编制日期、复核人员的姓名及复核日期以及其他与审计事项有关的记录和证据等。

（3）复核人员应检查工作底稿附有的审计证据是否充分并索引清晰。如是否附有与审计事项有关的法律文书、合同、协议、会议记录、往来函证或者鉴定资料等，是否附有与审计事项有关的审计证据等。所附资料中与审计相关信息要有标识，并与审计工作底稿建立索引关系。

（4）复核人员应检查工作底稿中载明的事项、时间、地点、当事人、数据、计量、计算方法和因果关系等是否准确无误、前后一致，相关的资料是否前后矛盾而未予以说明。

（5）复核人员通常应检查审计人员编制的工作底稿是否做到内容完整、观点鲜明、条理清晰、格式规范。

（6）不同层次的复核其重点和内容要有所区别。如项目组层次复核一级复核（通常为现场负责人）的复核是全面复核，一般每一张审计工作底稿都必须经过这一层次的复核；二级复核（通常为项目负责经理）的复核重点，一方面复核是否恰当执行一级复核，另一方面还要对记录重要事项、重要程序以及影响审计结论的审计工作底稿进行复核；三级复核（通常为项目合伙人）的复核重点，复核一、二级复核是否恰当执行，对审计工作是否充分适当执行进行全面检查，对审计报告初稿进行复核。事务所层次的项目质量控制复核，是在项目组层次复核的基础上进行的事务所层面独立复核。一般主要是在对重要审计工作底稿进行重点抽查复核的基础上，全面复核重要审计程序执行情况、重大事项底稿、审计报告草稿等结论性工作底稿。

（7）复核人员应当做复核记录，并书面表示意见。复核记录和复核意见是对审计工作底稿的补充和完善，是审计结论的依据之一。复核意见和复核记录可以采用书面形式归入审计工作底稿，也可单独归集保管。

（8）复核人员应督促编制人员对审计工作底稿上存在问题予以答复、处理，并形成相应审计记录。复核人员对审计工作底稿上存在的问题，认为需要追加和补充审计程序的，应督促编制人员对存在的问题及时修正，并编制相应审计工作底稿。

（9）复核人员应当签名并注明复核日期。签名一方面表示已实施了复核，另一方面也便于分清责任。签名可以采取手写方式，也可以采取符合事务所内控制度要求的其他形式。

（10）对于上市实体财务报表审计，以及会计师事务所确定需实施项目质量控制复核的审计业务，需要参照审计准则第1121号第八条的要求，选择恰当的项目质量控制复核人员。

《审计工作底稿独立复核关注要点参考》主要内容

底稿送审要求

底稿送审内容

（五）编制审计底稿索引号

《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》第六十一条规定：“会计师事务所应当制定政策和程序，以满足下列要求：

（一）安全保管业务工作底稿并对业务工作底稿保密；

（二）保证业务工作底稿的完整性；

（三）便于使用和检索业务工作底稿”

索引为复核人员提供了审计底稿与原始资料之间的直接对应关系，在保证业务工作底稿完整性的同时，也避免过度索取无用资料浪费时间及资源，提高了复核效率和准确性。

（六）信息化

信息化规划及进展

四、第5101号审计准则应用情况的分析

（一）相关文件

（二）文件基本内容介绍

（三）关于5101号准则的适用性

（四）关于5101号准则实施方面的难度

（一）相关文件

《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》应用指南（征求意见稿）

（二）文件基本内容介绍

该应用指引针对原“5101号准则”中的某些术语提供了在本准则框架下的解释说明，旨在帮助会计师事务所和注册会计师在本准则框架下对这些术语进行一致理解和运用。

该应用指引阐述了本准则中各项要求的制定背景和预期想要达到的效果，旨在帮助会计师事务所理解需要完成的任务以及完成这些任务的适当方法（如必要）。

该应用指引附录和应用指南旨在为正确理解和执行本准则中的相关条款提供进一步解释、指引和示例。具体包括：

（1）解释某些条款的确切含义；

（2）阐述某些条款的制定目的或背景信息；

（3）针对某些条款的理解和执行提供必要的指引和示例。

附录和应用指南并不对会计师事务所和注册会计师提出要求，但其解释、指引和示例有助于正确理解和遵守本准则的相关要求。

（三）关于5101号准则的适用性

1．关于《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》中的相关规定是否适用于不同性质和规模的会计师事务所？

【分析】

该文件将内部控制五要素运用于会计师事务所的质量管理，坚持原则和规则的有机结合，对会计师事务所建立健全质量管理体系高质量执行业务提供了支持。例如强化一体化管理，建立独立于业务执行系统的风险控制与质量管理团队，对新加入的团队带来的业务重新执行业务承接与保持程序，不以业务收入作为业绩考评的首要因素，不得直接或变相以分所、部门、合伙人所在团队作为利润中心进行收益分配，建立工时管理等措施，将会对于行业整体业务质量的提升发挥积极作用。

财政部先后发布适用大型企业的《内部控制基本规范》和适用小企业的《小企业内部控制规范（试行）》。如同大型企业与中小型企业的内部控制存在差异，大型事务所与中小型事务所规模、服务对象、业务性质都存在差异，虽然从理论上而言，在质量标准方面不同性质和规模的会计师事务所不应当存在差异，征求意见稿也允许会计师事务所根据其业务的性质和具体情况进行质量管理，以提高准则对不同规模、不同业务的会计师事务所的灵活适用性，然而对于大型事务所而言，过于灵活的规定因缺乏刚性可能影响执行效果，对于小型事务所而言因存在执行困难而最终形同虚设。

【建议】

准则设置“小型事务所的特殊考虑”专门章节或者在相关规定下面对小型事务所的适用性作出特别规定。

同时犹如小型企业存在管理层凌驾于内部控制之上的风险，小型事务所也同样存在合伙人凌驾于质量控制体系之上的固有风险，因此建议规定会计师事务所应当制定政策与程序防范合伙人凌驾于质量控制体系之上。

（四）关于5101号准则的实施方面的难度

1．关于《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》文件，在实施方面有哪些困难？如何解决这些困难？

【分析】

该文件第七十三条规定：会计师事务所应当投入足够的资源打造一支专业性强、经验丰富、运作规范，并且独立于会计师事务所业务执行的内部风险控制及质量管理团队，维持会计师事务所质量管理体系的日常运作。

小型事务所受人力资源的局限性，合伙人既当运动员又当裁判员，要建立独立于业务系统的风控与质量管理团队是存在困难的。如果严格执行该项规定，可行的方法是购买外部服务，然而目前市场上并没有出现针对会计师事务所风控与质量管理的服务提供商。

【建议】

在后续贯彻执行准则时，以行业协会牵头组建公益性团队为会计师事务所提供服务支持并适当收取服务费。