《企业会计准则》实施问答第2期

主讲：李庆贺

一、金融工具准则（8个）

二、租赁准则（3个）

三、债务重组准则（1个）

一、金融工具准则

（一）对于按照金融工具列报准则第三章分类为权益工具的特殊金融工具，发行方在企业个别财务报表及集团合并财务报表中应当如何分类？投资方能否将持有的上述金融工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

1．准则依据

对于可回售工具，如果满足金融工具列报准则第十六条、第十七条、第十八条的要求，则发行方在其个别财务报表中作为权益工具列报，在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

上述金融工具对于发行方而言不满足权益工具的定义，对于投资方而言也不属于权益工具投资，投资方不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

——金融工具列报准则第十六条、第十七条、第十八条和第二十条并参照相关应用指南

2．相关概念

（1）可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。

（2）金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。例如发行的承诺支付固定利息的公司债券。

②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。 例如，甲公司向乙公司签出一项在6个月后以每股10元的价格购买A上市公司股票的看涨期权。6个月后标的股票的市价超过10元，则乙企业将行使期权。

③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同 ，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。 

（3）权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：

①该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；

②将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。 

 链接

第十六条  符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：

（一）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。这里所指企业净资产是扣除所有优先于该工具对企业资产要求权之后的剩余资产；这里所指按比例份额是清算时将企业的净资产分拆为金额相等的单位，并且将单位金额乘以持有方所持有的单位数量。

（二）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权。

（三）该工具所属的类别中（该类别次于其他所有工具类别）， 所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）。

（四）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足本准则规定的金融负债定义中的任何其他特征。

（五）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。

第十七条 符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方 仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：

（一）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；

（二）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；

（三）该工具所属的类别中（该类别次于其他所有工具类别），发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。

产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。

第十八条  分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应当具有本准则第十六条或第十七条所述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：

（一）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的 任何影响）；

（二）实质上限制或固定了本准则第十六条或第十七条所述工具持有方所获得的剩余回报。

在运用上述条件时，对于发行方与本准则第十六条或第十七条所述工具持有方签订的非金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非金融合同的影响。但如果不能做出此判断，则不得将该工具分类为权益工具。

第二十条 企业发行的满足本章规定分类为权益工具的金融工具，在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

（二）某企业执行2017年修订发布的企业会计准则第22、23、24和37号。该企业的联营（或合营）企业为保险公司，且符合暂缓执行新金融工具相关准则的条件，企业在采用权益法对其进行会计处理时，是否应统一保险公司的会计政策？如果某保险公司暂缓执行新金融工具相关准则，其联营（或合营）企业已执行新金融工具相关会计准则，保险公司在采用权益法对其联营（或合营）企业进行会计处理时，是否应统一联营（或合营）企业的会计政策？

1．法规依据

企业根据相关企业会计准则规定对其联营企业或合营企业采用权益法进行会计处理时，应统一联营企业或合营企业的会计政策。

发生以下情形的，企业可以不进行统一会计政策的调整：

（1）企业执行新金融工具相关会计准则，但其联营企业或合营企业暂缓执行新金融工具相关会计准则。

（2）企业暂缓执行新金融工具相关会计准则，但联营企业或合营企业执行新金融工具相关会计准则。企业可以对每个联营企业或合营企业单独选择是否进行统一会计政策的调整。

2．会计处理

该企业在采用权益法对联营企业（或合营企业）进行会计处理时，既可以选择统一会计政策，即采用新金融工具相关会计准则规定的会计政策；也可以选择不统一会计政策。

该豁免在保险公司执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）后的财务报告期间不再适用。

（三）如果企业持有的金融资产以收取合同现金流量为目标，企业是否完全不能或者只能在一定比例范围（如10%）内出售该金融资产，否则不得认为管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标？

1．准则依据

尽管企业持有金融资产是以收取合同现金流量为目标，但是企业无须将所有此类金融资产持有至到期。

——参照金融工具确认计量准则相关应用指南

2．具体情形

（1）即使企业出售金融资产或者预计未来出售金融资产，此类金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。

（2）即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式。

（3）如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。

（4）如果出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。

3．会计处理

不能仅因存在出售情况或者出售超过一定比例而认为管理该金融资产的业务模式不是以收取合同现金流量为目标。

（四）在金融工具确认计量准则施行日，将可供出售金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，原计入其他综合收益的累计金额应如何处理？

1．准则依据

准则施行日之前的金融工具确认和计量与本准则要求不一致的，企业应当追溯调整。但企业在准则施行日按照本准则的规定对金融工具进行分类和计量（含减值），涉及前期比较财务报表数据与本准则要求不一致的，无须调整。

——金融工具确认计量准则第七十二条和七十三条

2．会计处理

在金融工具确认计量准则施行日，可供出售金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，原计入其他综合收益的累计金额应转入施行日所在年度报告期间的期初留存收益。

甲公司持有的乙公司发行债券5万张，每张面值100元，甲公司作为可供出售金融资产核算。2017年12月31日，该债券账面价值为520万元，其中成本500万元，公允价值变动20万元。2018年1月1日，开始施行新金融工具准则。按照新金融工具准则，该债券被划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，当日，该债券的公允价值为526万元。假定不考虑所得税等税费的影响。

按照新金融工具准则，交易性金融资产确认526万元，公允价值变动20万元对应的其他综合收益调整期初留存收益，也就是盈余公积2万元，未分配利润18万元。

会计处理：

借：交易性金融资产——成本                                     526

贷：可供出售金融资产——成本                                   500

                        ——公允价值变动                            20

公允价值变动损益                                             6

借：其他综合收益                                                20

贷：盈余公积                                                     2

利润分配——未分配利润                                      18

（五）银行收回已核销的贷款，应当如何进行会计处理？

会计处理

借：贷款【按实际收到的金额】

    贷：贷款损失准备

借：存放中央银行款项

    贷：贷款

借：贷款损失准备

    贷：信用减值损失

简化处理：

借：存放中央银行款项

    贷：信用减值损失

东奥银行2021年1月收到了客户A公司100万元的贷款还款。这笔贷款是于2010年发放的，期限5年。由于A公司经营不善。东奥银行于到期后连续3年进行催要无果，决定将这笔贷款核销。

借：贷款                                                 1 000 000

贷：贷款损失准备                                          1 000 000

借：存放中央银行款项                                     1 000 000

贷：贷款                                                 1 000 000

借：贷款损失准备                                         1 000 000

贷：信用减值损失                                         1 000 000

简化处理：

借：存放中央银行款项                                     1 000 000

贷：信用减值损失                                          1 000 000

（六）银行从事信用卡分期还款业务按实际利率法计算的利息收入，应当作为“利息收入”还是“手续费及佣金收入”？

1．准则依据

金融资产的合同现金流量特征是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。

企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。

 解释

合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致：即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

本金是指金融资产在初始确认时的公允价值；

利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。

2．会计处理

银行从事的信用卡分期还款业务对应的金融资产分类为以摊余成本计量或者以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，且信用卡分期还款收取款项实质上主要为弥补货币时间价值、信用风险及其他基本借贷风险、成本和利润的对价的，银行应当将其确认为利息收入，记入“利息收入”科目，并在利润表中的“利息收入”项目列示，不得记入“手续费及佣金收入”科目或在利润表中的“手续费及佣金收入”项目列示。

（七）企业对向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团关联企业提供的资金借贷等进行减值会计处理时，是否可以采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法？

1．准则依据

（1）对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。

（2）《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）规范的交易形成的不含重大融资成分（包括根据收入准则不考虑不超过一年的合同中的融资成分）的应收款项或合同资产，企业应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。

（3）收入准则规范的交易形成的包含重大融资成分的应收款项或合同资产和由《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）规范的交易形成的租赁应收款，企业可以作出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。

除上述情形以外的金融资产，企业应当在每个资产负债表日评估其信用风险自初始确认后是否已显著增加，按金融工具发生信用减值的不同阶段分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动。

    ——金融工具确认计量准则第四十八条、第五十七条、第六十三条并参照相关应用指南  

2．会计处理

企业以预期信用损失为基础，对向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团内关联企业提供的资金借贷等进行减值会计处理时，应当将其发生信用减值的过程分为三个阶段，对不同阶段的预期信用损失采用相应的会计处理方法，不得采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法。

 链接

金融工具减值的三阶段

企业应当如何对持有的结构性存款进行会计处理，假设该结构性存款符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号）定义，即为嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益。

1．结构性存款

结构性存款是指商业银行吸收的嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益。

            ——《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号）

2．准则依据

（1）企业持有的金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，且企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标的，企业应当将该金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产；

（2）如果企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，企业应当将该金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（3）除上述情形之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

——金融工具确认计量准则第十七条、第十八条和第十九条

3．会计处理

企业持有的符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号）定义的结构性存款，通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。

二、租赁准则

（一）租赁期不超过12个月且包含购买选择权的租赁是否属于短期租赁？

1．准则依据

短期租赁是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

——租赁准则第三十条

2．会计处理

包含购买选择权的租赁即使租赁期不超过12月，也不属于短期租赁。

（二）承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的预计复原支出应当如何进行会计处理？

1．准则依据

对于承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本，属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》，否则计入使用权资产的初始计量成本；承租人应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行确认和计量。

使用权资产是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。使用权资产应当按照成本进行初始计量。

——租赁准则第十四条和第十六条

2．会计处理

承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。

对于由租赁资产改良导致的预计复原支出，承租人应当按照租赁准则第十六条处理。

借：使用权资产

贷：预计负债（按预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值）

借：长期待摊费用

贷：银行存款

承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。有关资料如下：

（1）初始租赁期内的不含税租金为每年5万元，续租期间为每年5.5万元，所有款项应于每年年初支付；

（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为2万元，其中，1.5万元为向该楼层前任租户支付的款项，5千元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；

（3）甲公司发生装修改良支出12万元，按照合同约定协议到期需恢复原状，预计发生支出5万元；

（4）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5千元的佣金；

（5）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年；

（6）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为 10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。

为简化处理，假设不考虑相关税费影响。

承租人甲公司的会计处理如下：

1．计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。

在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金5万元，并以剩余9年租金（每年5万元） 按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。

查表得知：（P/A，5%，9）=7.1078  

剩余9期租赁付款额＝50 000×9=450 000（元）

租赁负债＝剩余9期租赁付款额的现值＝50 000×（P/A，5%，9）=355 390（元）

未确认融资费用＝剩余9期租赁付款额－剩余9期租赁付款额的现值＝450 000-355 390=94 610（元）

借：使用权资产                                             405 390

租赁负债——未确认融资费用                              94 610

贷：租赁负债——租赁付款额                                  450 000

银行存款（第1年的租赁付款额）                           50 000

2．将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。

借：使用权资产                                              20 000

贷：银行存款                                                20 000

3．将复原支出现值计入使用权资产

查表得知（P/F，5%，10）=0.6139

10年后恢复原状的支出现值=50 000×P/F，5%，10）=30 695 （元）

借：使用权资产                                              30 695

贷：预计负债                                                30 695

4．将已收的租赁激励相关全额从使用权资产入账价值中扣除。 

借：银行存款    　　　                                        5 000

贷：使用权资产  　　　 　                                     5 000

5．将装修改良支出计入长期待摊费用

借：长期待摊费用    　　　　                           　  120 000

贷：银行存款                                                120 000

（三）承租人偿还租赁负债本金和利息、支付预付租金以及租赁保证金所支付的现金在现金流量表中应当如何列报？

1．准则依据

企业应当将偿还租赁负债本金和利息所支付的现金计入筹资活动现金流出。

支付的按租赁准则简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债的可变租赁付款额计入经营活动现金流出。

——租赁准则第五十三条

2．会计处理

企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出，支付的按租赁准则简化处理的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出。

三、债务重组准则

（一）债权人和债务人以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让非金融资产时，应以放弃债权的公允价值和可直接归属于受让资产的其他成本作为受让资产初始计量成本。应当如何理解放弃债权公允价值与受让资产公允价值之间的关系？

 理解

如果债权人与债务人间的债务重组是在公平交易的市场环境中达成的交易，放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等，且通常不高于放弃债权的账面余额。