财务报告内部控制

主讲：  张威

▪ 目录

一、政策背景

二、内容简介

三、案例分析

一、政策背景

2001年“安然事件”爆发，2002年“世通事件”爆发，这两件震惊全球的财务报告失败案例极大地动摇了公众对财务报告及资本市场的信心。在“两大事件”后的一片混乱中为挽回公众信心，保护投资者利益，美国国会2002年颁布了《公众公司会计改革与投资者保护法案》，即《萨班斯法案》，该法案强调了企业加强内部控制建设的重要性，首次以法律形式明确了管理层对建立与实施企业内部控制制度并保持其有效运行的责任。

2004年9月，COSO委员会（The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）在借鉴以往有关内部控制研究报告的基础上，结合SOX法案在财务报告方面的具体要求（萨班斯法案第404条款要求所有上市企业必须在限定时间内提交一份详尽的财务报表内控报告），发布了新的研究报告《企业风险管理——整合框架》，成为内部控制领域最为权威的文献之一。

历史的经验反复证明，企业要做到既保证安全又快速的可持续发展，就必须有一套完备的内部管理控制系统。

为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，2008年6月28日，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》，该规范已于2009年7月1日开始在上市公司范围内实施。

2010年4月26日，为方便《企业内部控制基本规范》的应用，进一步促进我国内部控制的发展，财政部等五部委又正式发布了《企业内部控制配套指引》，包括《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》等18项应用指引、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。

《企业内部控制应用指引》内容

二、内容简介

财务报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。

会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。附注应当披露财务报表的编制基础。

相关信息应当与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照。为保证财务报告的真实、完整，企业应该建立健全财务报告内控制度，规范财务报告各环节行为。

企业至少应当关注涉及财务报告编制与披露的下列风险：　　　　

1．编制财务报告违反会计法律法规和国家统一的会计准则制度可能导致企业承担法律责任和声誉受损。

2．提供虚假财务报告，会误导财务报告使用者，造成决策失误，干扰市场秩序。

3．不能有效利用财务报告，难以及时发现企业经营管理中存在的问题，可能导致企业财务和经营风险失控。

根据财务报告编制过程，企业应该在建立与实施财务报告编制与披露内部控制中，注意做好对财务报告编制准备、财务报告编制和财务报告的分析利用等方面的控制工作。

（一）财务报告编制准备及其控制

企业在编制财务报告前应做好周密的准备工作，包括财务报告编制责任的落实、财务报告编制政策的审批与各类账务的核实等具体事务。

1．财务报告编制责任的落实

企业应当严格执行会计法律法规和国家统一的会计准则制度，加强对财务报告编制、对外提供和分析利用全过程的管理，明确相关工作流程和要求，落实责任制，确保财务报告合法合规、真实完整和有效利用。总会计师或分管会计工作的负责人负责组织领导财务报告的编制、对外提供和分析利用等相关工作。企业负责人对财务报告的真实性、完整性负责。

2．财务报告编制政策的审批与各类账务的核实

企业编制财务报告，应当重点关注会计政策和会计估计，对财务报告产生重大影响的交易和事项的处理应当按照规定的权限和程序进行审批。

企业在编制年度财务报告前，应当进行必要的资产清查、减值测试和债权债务核实。

（二）财务报告编制及其控制

企业应当按照国家统一的会计准则制度规定，根据登记完整、核对无误的会计账簿记录和其他有关资料编制财务报告，做到内容完整、数字真实、计算准确，不得漏报或者随意进行取舍。在编制财务报告过程中，应当真实、完整地在会计报表附注和财务情况说明书中说明需要说明的事项。

1．企业财务报告列示的资产、负债、所有者权益金额应当真实、可靠。各项资产计价方法不得随意变更，如有减值，应当合理计提减值准备，严禁虚增或虚减资产；各项负债应当反映企业的现时义务，不得提前、推迟或不确认负债，严禁虚增或虚减负债；所有者权益应当反映企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，由实收资本、资本公积、留存收益等构成。企业应当做好所有者权益保值增值工作，严禁虚假出资、抽逃出资、资本不实。

2．企业财务报告应当如实列示当期收入、费用和利润。各项收入的确认应当遵循规定的标准，不得虚列或者隐瞒收入、推迟或提前确认收入；各项费用、成本的确认应当符合规定，不得随意改变费用、成本的确认标准或计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本；利润由收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等构成。不得随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润。

3．企业财务报告应当如实编制现金流量、附注和合并财务报表。企业财务报告列示的各种现金流量由经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量构成，应当按照规定划清各类交易和事项的现金流量的界限。附注是财务报告的重要组成部分，对反映企业财务状况、经营成果、现金流量的报表中需要说明的事项，做出真实、完整、清晰的说明。企业应当按照国家统一的会计准则制度编制附注。

企业集团应当编制合并财务报表，明确合并财务报表的合并范围和合并方法，如实反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。另外，企业编制财务报告，应当充分利用信息技术，提高工作效率和工作质量，减少或避免编制差错和人为调整因素。企业应当依照法律法规和国家统一的会计准则制度的规定，及时对外提供财务报告。企业财务报告编制完成后，应当装订成册，加盖公章，由企业负责人、总会计师或分管会计工作的负责人、财会部门负责人签名并盖章。财务报告须经注册会计师审计的，注册会计师及其所在的事务所出具的审计报告，应当随同财务报告一并提供。企业对外提供的财务报告应当及时整理归档，并按有关规定妥善保存。

（三）财务报告的分析利用及其控制

企业应当重视财务报告分析工作，定期召开财务分析会议，充分利用财务报告反映的综合信息，全面分析企业的经营管理状况和存在的问题，不断提高经营管理水平。

企业财务分析会议应吸收有关部门负责人参加。

总会计师或分管会计工作的负责人应当在财务分析和利用工作中发挥主导作用。

企业应当分析企业的资产分布、负债水平和所有者权益结构，通过资产负债率、流动比率、资产周转率等指标分析企业的偿债能力和营运能力；分析企业净资产的增减变化，了解和掌握企业规模和净资产的不断变化过程。企业应当分析各项收入、费用的构成及其增减变动情况，通过净资产收益率、每股收益等指标，分析企业的盈利能力和发展能力，了解和掌握当期利润增减变化的原因和未来发展趋势。

企业应当分析经营活动、投资活动、筹资活动现金流量的运转情况，重点关注现金流量能否保证生产经营过程的正常运行，防止现金短缺或闲置。企业定期的财务分析应当形成分析报告，构成内部报告的组成部分。财务分析报告结果应当及时传递给企业内部有关管理层级，充分发挥财务报告在企业生产经营管理中的重要作用。

三、案例分析

公司在年报以及后来的年报补充公告中对于迁移模型法计算方法、公司与迁移模型法相关的内部控制情况以及会计师事务所的说明，都进行了一定的说明和披露。应收账款的附注部分披露方式也有调整，变为从应收账款构成和应收账款分析披露，但哈空调2007年年报中没有披露当年应收账款账龄方面的信息。

此次会计估计变更的影响重大，哈空调的年报中披露：“……变更后的方法较原方法少提坏账准备50 203 887.81元，增加本年净利润41 165 412.14元。”其会计估计变更对本年净利润总额的影响达到1 747 010元。而且从公司的公告来看，应收账款会计估计变更对于净利润的正面影响进一步对于公司融资起到积极作用。

本案例中虽然哈空调2007年年报中对应收账款会计政策和会计估计变更的事实、原因与影响均有较好的披露，但仍然存在很多不足。首先，哈空调2007年年报中没有披露当年应收账款账龄方面的信息；其次，哈空调在应收账款构成分析中对指定的分类标准没有进行披露，报表使用者无从了解；再次，哈空调会计估计变更将应收账款坏账计提的估计方法从账龄分析法变为迁移模型法，由于方法本身的特点，哈空调已披露的信息显然不能使年报信息的使用者充分理解。因此，哈空调2007年财务报告中对于应收账款的报告与披露仍存在不符合内部控制规范要求的情况。

2003年3月，南方保健的财务舞弊丑闻浮出水面，创下了上市公司财务舞弊涉案人员最多的纪录（11名高管人员涉案）。已经抖搂出的25亿美元的虚假利润更使其成为仅次于世界通信的第二大“会计造假大王”。

南方保健至少从1997年开始就使用各种会计造假手法对经营利润和资产负债表科目进行操纵，以满足华尔街的盈利预期。

1．开“家庭会议”，编造虚假分录。在斯克鲁西的领导下，南方保健的高管人员每个季度末都要开会，商讨会计造假事宜，他们亲切地称这种独特的会议为“家庭会议”，与会者被尊称为“家庭成员”。SEC在起诉状中指出，南方保健使用的最主要造假手段是通过“契约调整”（Contractual Adjustment）这一收入备抵账户进行利润操纵。“契约调整”用于估算南方保健向病人投保的医疗保险机构开出的账单与医疗保险机构预计将支付的账款之间的差额，营业收入总额减去“契约调整”的借方余额，作为营业收入净额反映在南方保健的收益表上。“契约调整”是一个需要大量估计和判断的账户，具有很大的不确定性。

南方保健的高管人员恰恰是利用这一特点，通过毫无根据地贷记“契约调整”账户，虚增收入，蓄意调节利润。为了不使虚增的收入露出破绽，南方保健又专门设立了“AP汇总”账户。“AP汇总”作为固定资产和无形资产的次级明细账户存在，用以记录与“契约调整”相对应的资产增加额。从1997年至2002年6月30日，南方保健通过凭空贷记“契约调整”的手法，虚构了近25亿美元的利润总额，虚构金额为实际利润的247倍；虚增资产总额15亿美元，其中包括固定资产10亿美元，现金3亿美元。其实，早在会计造假曝光前，南方保健就曾因多次诈骗联邦医疗保险金的行为而臭名昭著了。

根据美国医保服务中心（CMS）的调查，长期以来，南方保健向CMS提交理疗服务成本报告时就存在如下问题：（1）成本报告中有相当数量的服务种类是其从未对医保病人开放的，将一部分非医保病人发生的支出计到医保病人的头上，以骗取Medicare（老年人医疗保险计划）和Medicaid（国民医疗补助计划）的补偿；（2）在南方保健上报的理疗服务中，有50%缺乏指定医师的诊疗记录（即虚构莫须有理疗支出）; （3）南方保健经常将助理医师给多个病人提供的诊疗服务按照执业医师单人诊疗的标准列示，以向Medicare和Medicaid寻求高额补偿。

2．处心积虑，规避审计。为掩饰会计造假，南方保健动员了几乎整个高管层，共同对付安永会计师事务所。其别有用心的欺骗行为具体表现在：（1）为了避免直接调增收入，他们设计了“契约调整”这一收入备抵账户，利用该账户依赖主观判断，且在会计系统中不留交易轨迹的特点，加大虚假收入的审计难度；（2）编造虚假会计分录时，南方保健利用了许多过渡账户，虚构的利润通过频繁借贷，最终虚增了固定资产、无形资产甚至是现金账户；（3）南方保健的会计人员对安永审查各个报表科目所用的重要性水平了如指掌，并千方百计将造假金额化整为零，确保造假金额不超过安永确定的“警戒线”。

这样，即使虚假分录被抽样审计所发现，他们也可以“金额较小，达不到重要性水平”为由搪塞。当然，也会有纸包不住火的时候。在2000年度的审计中，安永就曾质疑南方保健某家门诊机构固定资产的增加缺乏足够的凭证支持。为此，南方保健的会计人员当即在电脑上篡改了固定资产的采购发票为自己圆谎。更恶劣的是，当安永向南方保健索要固定资产的明细分类账时，南方保健的会计人员居然迅速炮制了一本分类账，将所有由“AP汇总”捏造出的“新增固定资产”在这本分类账中逐一补上。

1．管理当局“独裁统治”。管理当局的诚实性和管理，是公允披露、防止故意隐藏不利消息或进行盈余操纵的保证。而南方保健实行的是以斯克鲁西为中心的集权式管理风格。斯克鲁西是南方保健的创始人，又是董事会主席兼首席执行官，在公司管理中处于核心地位并实行“独裁统治”。在斯克鲁西的领导下，南方保健的高管人员每个季度末都要开会，商讨会计造假事宜。南方保健1997—2001年对外报告的虚假利润占实际利润的比例分别为：233%、173%、220%、188%和472%。

2．董事会“名存实亡”。面对斯克鲁西这样的强权人物，南方保健的董事会对其监督形同虚设，而且斯克鲁西不喜欢聘用独立董事。董事会下设的审计委员会对于公司的舞弊行为也是视而不见。2001年，美国联邦政府和美国司法部分别因南方保健频繁的关联交易和诈骗Medicare保险金而起诉南方保健，但是审计委员会对于上述重大事件不闻不问，无动于衷。据南方保健董事会会议记录，就在2001年发生重大事件的当年，审计委员会也仅开过一次例会。更有甚者，南方保健审计委员会中的两名成员所拥有的私人公司与南方保健之间竟存在着密切的关联交易。

3．内部审计部门“势单力薄”。内部审计是对内部控制的监督，其目的在于评价其内部控制设计的科学性和运行的有效性。内部审计部门应对企业的各种财务资料的可靠性和完整性、企业资产运用的经济有效性等进行审核。但是，南方保健内部审计部门由于审计委员会的玩忽职守而势单力薄，开展工作时处处受阻，无法履行财务审计和经营绩效审计的职责。

上述各种内控缺陷，给南方保健舞弊创造了优越的条件，继而管理层才敢“肆意妄为”，虚构经济业务，编造虚假分录，提供失真的财务信息。

青海明胶董事会表示，国富浩华会计师事务所有限公司审计的2011年年度报告的数据已经于2月15日披露，同时对公司2011年半年度报告及2011第三季度报告的财务数据进行了更正。

日信证券分析师刘宗智对记者表示，2011年度因财务人员对会计准则理解偏差，在确认出售子公司股权投资收益的问题上产生差错，青海明胶在编制合并报表时未按权益法核算四川禾正的长期股权投资成本计算投资收益，仍按初始投资成本计算，从而导致合并报表多确认投资收益3 391万元。

基于此，根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第19号———财务信息的更正及相关披露》《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更及差错更正》等相关规定，公司对2011年半年度报告和第三季度报告中涉及上述会计差错的会计科目进行了更正。针对上述财务差错，青海明胶监事会监事李友竹告诉记者：“这反映出公司财务内部控制管理工作有待加强，公司应该深刻吸取上述教训，从强化公司合规运作观念入手，进一步改进与完善内部控制体系，使内部控制形成计划、实施、检查、改进的良性循环。”

或受此影响，*ST金钰9月16日股价跌停。

东方金钰曾在2014年卷入徐翔案，2016年4月，赵兴龙辞去董事长，其儿子赵宁紧急接手东方金钰。如今作为资本市场的老玩家，父子相继被证监会处罚，而控股股东所持有的上市公司股权被轮候冻结，上市公司旗下资产被拍卖，应接不暇的诉讼也意味着“赌石”王者的落幕。

9月15日晚间，*ST金钰前董事长赵宁被证监会处罚的消息引起了资本市场关注。

公告显示，2016年12月至2018年5月间（以下简称涉案期间），东方金钰为完成营业收入、利润总额等业绩指标，虚构其所控制的瑞丽市姐告宏宁珠宝有限公司(以下简称“姐告宏宁”)与普某腊、保某、李某青、凤某、自某堵、张某梅等六名自然人名义客户之间的翡翠原石销售交易。

姐告宏宁控制上述19个银行账户，将来源于或转入东方金钰及其控制的公司或银行账户的资金47 930.19万元，通过上述中转方和名义供应商账户转入上述六名名义客户账户，再控制上述名义客户账户支付销售交易款项，资金最终回流至姐告宏宁，上述资金流转构成资金闭环。

通过虚构的销售交易和采购交易，东方金钰2016年年度报告虚增营业收入14 169.09万元，虚增营业成本4 665万元，导致虚增利润总额9 504.09万元；东方金钰2017年年度报告虚增营业收入29 487.1万元，虚增营业成本11 038.9万元，导致虚增利润总额18 448.20万元；2018年半年度报告虚增营业收入12 000万元，虚增营业成本4 100万元，虚增应收账款7 720万元，虚增利润总额7 900万元。

财务造假落实，相关责任人受到证监会处罚。证监会认为，对东方金钰涉嫌信息披露违法的行为，东方金钰时任董事长赵宁知悉、授意、指挥信息披露违法行为，证监会决定对东方金钰责令改正，给予警告，并处以60万元的罚款；对赵宁给予警告，并处以30万元的罚款，由于赵宁等人违法行为情节较为严重，行为恶劣，严重扰乱证券市场秩序，严重损害投资者利益，证监会对赵宁采取十年市场禁入措施，并对相关责任人给予处罚。