合同约定，如果双方违约（如客户未按期支付授权许可费），应当支付相当于合同总金额50%的违约金。

是作为一个合同一次性确认收入（假设满足时点法），还是分拆为三个合同分期确认收入？

本案例中，因双方违约均需支付重大、实质性的违约金，合同的期限很可能等于合同中约定的3年，这是因为具有法律约束力的权力与义务存在于整个合同约定的3年期限内。

因此，上述情形应当按照合同签订与商品交付或建造活动孰晚原则，作为收入确认的时点（一个时点履约）或起点（一段时间履约）。

试用期结束，乙公司未终止合同，合同正式生效。合同约定，乙公司应在合同生效（2022年1月1日）后的6个月内每月末支付10万元，合同总价款为60万元。

（2）合同具有商业实质

履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间或金额。

（3）向客户转让商品而有权取得的对价是否可能收回

企业在评估其向客户转让商品而有权取得的对价是否可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力或意图，即客户的信用风险。

价格折让——估计交易价格时考虑

一组类似合同——单独评估，很可能收回；一起评估，可能无法收回。应认为这些合同满足“很可能收回”的条件，并以此为基础估计交易价格。

注意事项

在合同开始日即满足5项确认条件的合同：后续无需进行重新评估，除非发生重大变化；

在合同开始日不满足确认条件的合同：后续持续评估

【合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期】

在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。

在合同开日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用资金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款。

在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。

注意事项

对于不能同时满足5个确认条件的合同，确认收入的条件：

向客户收取无需退回的对价的，确认收入的条件：

将该部分对价所对应的商品的控制权转移给客户；

已不再向客户转让额外的商品且不再负有此类义务；

相关合同已经终止时。

3.合同合并的条件

4.合同变更

甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且未来6个月内陆续换让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件商品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元，该售价反映了合同变更日该产品的单独售价。

合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。

2022年3月1日，客户与某通信公司签订了“共享套餐（1-3人共享）”，套餐内容为客户每月支付199元套餐费用，以3 039元每台的价格购买手机两部，手机市场价为4 999元。套餐允许客户办理副卡，月租10元/张，最多办理3张，共享主套餐。若提前终止合同，需要支付2 400元违约金。

2022年7月1日，客户准备在现有的家庭共享合约上增加一部手机，购买手机的价格仍然是3 039元，合约期仍为2年，增加10元的副卡月租费。

合同变更后，虽然客户额外购买的第三部手机和延长的通信服务增加了可明确区分的商品或服务，但是交付给客户的手机是以优惠价格并非单独售价提供的，因此，这项修改不会导致新的合同。

 2021年12月15日，乙通信公司和客户签订了一项总金额为100万元的网络安装工程合同，预计合同总成本为70万元。假定该安装属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预总成本的比例确定履约进度。

截至2021年末，乙公司累计已发生成本42万元，履约进度为60%（42÷70）。因此，乙公司在2021年确认收入60万元(1 000×60%)。

2022年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此分别增加20万元和12万元。

由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合司的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为120万元(100+20)，乙公司重新估计的履约进度为51.2%[42万元÷(70+12)]，乙公司在合同变更日应额外确认收入1.44万元(51.2%×120-60)。

（二）识别合同中的单项履约义务

履约义务：合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺；

企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

1. 企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺

可明确区分商品：

客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益；

企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

系统集成，通常是指将软件、硬件与通信技术组合起来为用户解决信息处理问题的业务，集成的各个分离部分原本是一个个独立的系统，集成后的整体的各部分之间能彼此有机和协调地工作，以发挥整体效益，达到整体优化的目的。

由于系统集成的上述特点，通常难以满足履约义务分拆的条件，即单个组成部分往往不能为客户带来经济利益，因此多数情况下系统集成作为一项履约义务。

对于企业“买一赠一”“买大赠小”等促销活动，“销售商品”和“赠送商品”都是合同中的承诺，应作为两项履约义务。应采用类似于捆绑销售的方式进行会计处理，即按照售出商品和赠品单独售价的相对比例，将合同对价进行分摊确认收入。所售出商品和附送赠品的成本均转为营业成本，不应单独把其中的赠品成本确认为销售费用。

企业为促销目的无偿赠送的样品、试用装、礼品等，无需受赠方履行一定义务（如购买一定价值的商品）即可获赠的（如所谓“来就送”），此时的赠品成本应确认为销售费用，不确认收入和结转成本。因为此时赠品成本的付出并无对应的经济利益流入，所以不满足收入确认的条件。

FASB明确规定，如果某些承诺提供的商品或服务就某项与客户签订的合同而言是不重要的(无论单独还是合并，无论金额还是性质都不重要），则企业可以不必判断该商品或服务是否构成履约义务（但不适用于客户的额外购买选择权）。

IFRS15及我国收入准则未作出明确规定，但重要性是所有准则都适用的原则。本例中，企业需要对客户进行技术指导或培训，虽然构成单项履约义务，但不具有重大性，可不单独判断一项履约义务。

企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分的情形

（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

情形二：其他条件不变，但是按照合同规定只能由乙公司向客户提供安装服务。

情形三：乙公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改。

情形一：客户能够从该设备与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也可从安装服务与客户已经获得的其他资源（例如设备）一起使用中获益，表明该设备和安装服务能够明确区分。此外，在该合同中，乙公司对客户的承诺是交付设备之后再提供安装服务，而非两者的组合产出，该设备仅需简单安装即可使用，乙公司并未对设备和安装提供重大整合服务，安装服务没有对该设备作出重大修改或定制，虽然客户只有获得设备的控制权之后才能从安装服务中获益，但是企业履行其向客户

转让设备的承诺能够独立于其提供安装服务的承诺，因此安装服务并不会对设备产生重大影响。该设备与安装服务彼此之间不会产生重大的影响，也不具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。

情形二：在这种情况下，合同限制并没有改变相关商品本身的特征，也没有改变企业对客户的承诺。虽然根据合同约定，客户只能选择由乙公司提供安装服务，但是设备和安装服务本身仍然符合可明确区分的条件，仍然是两项履约义务。

情形三：如果乙公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改，即使市场上有其他的供应商也可以提供此项安装服务，乙公司也不能将该安装服务作为单项履约义务，而是应当将设备和安装服务合并作为单项履约义务。

（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

没有购买任何耗材，甲公司也可以履行其转让设备的承诺；即使客户单独购买设备，甲公司也可以履行其提供耗材的承诺)，表明设备和耗材在合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供专用耗材。

运输活动

企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。

通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务；

相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺

实质相同：

确定数量的商品——商品本身的实质

某一期间内随时向客户提供某项服务——该期间内的各个时间段的承诺是否相同

转让模式相同：

每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件；

采用相同方法确定其履约进度。

企业向客户提供的承诺是否相同？该服务是否符合“实质相同”的条件？

合同中有几个单项履约义务？如何确认收入？

一个单项履约义务：在合同期内分期确认收入，终端设备成本转入“合同履约成本”分期摊销。

两个单项履约义务：网络服务分期确认收入终端设备在控制权转移时确认收入。

情形一：合同约定，从乙公司购买甲公司产品的最终用户可以享受甲公司提供的该产品正常质量保证范围之外的免费维修服务。甲公司委托乙公司代为提供该维修服务，并且按照约定的价格向乙公司支付相关费用；如果最终用户没有使用该维修服务，则甲公司无需向乙公司付款。

情形二：合同开始日，双方并未约定甲公司将提供任何该产品正常质量保证范围之外的维修服务，甲公司通常也不提供此类服务。甲公司向乙公司交付产品时，产品控制权转移给乙公司，该合同完成。在乙公司将产品销售给最终用户之前，甲公司主动提出免费为向乙公司购买该产品的最终用户提供该产品正常质量保证范围之外的维修服务。

对于情形二，甲公司和乙公司签订的合同在合同开始日并未包含提供维修服务的承诺，甲公司也未通过其他明确或隐含的方式承诺向乙公司或最终用户提供该项服务，因此，甲公司在该合同下的承诺只有销售产品一项履约义务，甲公司因承诺提供维修服务产生的相关义务应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行会计处理。

（三）确定交易价格

交易价格：企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。

企业代第三方收取的款项（如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项：作为负债处理。

合同标价不一定代表交易价格，交易价格的确定取决于合同条款以及以往的习惯做法。

确定交易价格时，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更。

1.可变对价

（1）可变对价的情形：

 折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、或有事项的发生

（2）判断是否存在可变对价：

合同条款的约定

企业已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法，客户能够合理预期企业将会接受低于合同约定的对价金额

其他相关事实和情况表明企业在与客户签订合同时即意图向客户提供价格折让

（3）可变对价的会计处理

假定不考虑本准则有关将可变对价计入交易价格的限制要求， 在该方法下，甲公司估计交易价格为每台2 740元。（3 000×40% +2 800×30%+2 500×20%+2 000×10%)。

甲公司已销售该产品及类似产品多年，积累了丰富的经验，可观察的历史数据表明，甲公司以往销售此类产品时会给予客户大约20%的折扣。同时，根据当前市场信息分析，20%的降价幅度足以促进该产品的销量，从而提高其周转率。甲公司多年来向客户提供的折扣从未超过20%。

但是，根据当前市场情况，降价幅度达到15%~50%，能够有效地提高该产品周转率，在以往的类似交易中，甲公司实际的降价幅度与当时市场信息基本一致。在这种情况下，尽管甲公司以往提供的折扣范围为20%~60%，但是，甲公司认为，如果将50 000元（即，提供50%折扣之后的价格）计入交易价格，已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回。因此，甲公司应当于2021年12月1日将产品控制权转移给乙公司时，确认50 000元的收入，并在不确定性消除之前的每一资产负债表日重新评估该交易价格的金额。

300×50%+(300-2×15)×30%+(300-5×15)×20%=276(万元)。

借：银行存款                                                    300

    贷：主营业务收入                                                276

        预计负债                                                     24

在设备安装完成投入运营后，乙公司向甲公司支付固定价款，总金额为5 000万元（等于甲公司对于设备生产安装的实际成本)，5 000万元固定价款付清后，设备所有权移交给乙公司。在设备投入运营后的4年内，乙公司于每年结束后，按电力能源实际节约费用的20%支付给甲公司。假定不考虑其他因素。

对于固定价格，甲公司应当将5 000万元直接计入交易价格。

对于可变对价，甲公司应当按照期望值或最可能发生金额确定该可变对价的最佳估计数，计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件（即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额）。

为此，甲公司需要根据电力能源节约设备相关合同约定、项目可行性报告、乙公司的供电运营与管理历史情况、建设项目的最住供电能力等因素，综合分析评估项目在合同约定的未来4年内预计电力能源节约成本，据此确定可变对价的最佳估计数，同时，计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件，并在不确定性消除之前的每一资产负债表日重浙评估该可变对价的金额。

实施问答

问：企业在执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）时，对于给予客户的现金折扣应当如何进行会计处理？

答：企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）中关于可变对价的相关规定进行会计处理。

A电信公司与客户签订了购销合同，由A公司向客户销售100台新型手机，单价1万元，合同中无任何折扣条款。根据A公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，A公司不会提供价格折让等可能产致对价金额可变的安排。

在A公司交付60台手机后，市场上出现了一款新的竞争产品，单价8 500元。为了维持客户关系，A公司与客户达成协议，剩余的40台手机按每台8 000元的价格出售给客户。

由于这种在价格上的让步在签订合同时无法预期，因此双方达成的价格变动的协议属于合同变更，不属于可变对价，对于剩余的40台手机应当做合同变更处理并确认收入40×0.8，即32万元。

2.合同中存在的重大融资成分

（1）判断是否有重大融资成分

已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额

企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔和相关市场的现行利率的共同影响

（2）会计处理

甲公司的账务处理为：

（1）2022年1月1日收到货款

借：银行存款                                              4 000 000

    未确认融资费用                                          494 400

    贷：合同负债                                              4 494 400

（2）2022年12月31日确认融资成分的影响

借：财务费用                                   240 000(4000000×6%)

    贷：未确认融资费用                                          240 000

（3）2023年12月31日交付产品

借：财务费用                                   254 400(4240000×6%)

     贷：未确认融资费用                                         254 400

借：合同负债                                              4 494 400

     贷：主营业务收入                                         4 494 400

（3）未包含重大融资成分的情形：

客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间：储值卡、奖励积分；

客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于未来某一事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制：按照实际销量收取的特许权使用费；

合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相对称的：向企业或客户提供保护，以防止另一方未能充分履行义务。

这种情况下，客户预付了而非后付购货款且有权自行决定这些商品的转让时间，因此虽然资金流与货物流并不同步，但不包含重大融资成分。

这种情况下，合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的，因此不属于融资成分。

3.非现金对价

4.应付客户对价

假设1：15万元的上架费是用于B卖场整理现有货架以便摆放A公司的产品。

在这种情况下，A公司并未取得可明确区分的商品，应当将应付金额冲减交易价格，即A公司应当按985万元确认销售收入。

假设2：15万元的上架费是用于B卖场购买新的货架，该货架A公司所有，专门放置A公司的产品，合同终止时货架可退换给A公司。

在这种情况下，A公司取得可明确区分的商品货架，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品，即1 000万元确认收入，15万元做采购货架处理。

假设3：15万元的上架费是用于B卖场购买新的货架，该货架为A公司所有，专门放置A公司的产品，合同终止时货架可退换给A公司，但货架本身的价值为10万元。

在这种情况下，A公司取得可明确区分的商品货架，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品，但应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格，即10万元做采购货架处理，5万元冲减收入，最终确认销售收入995万元。

（四）将交易价格分摊至各单项履约义务

当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

【直接观察法、市场调整法、成本加成法、余值法】

5 000[6 000÷(6 000+24 000)×25 000]元

分摊至B商品的合同价款为

20 000[24 000÷(6 000+24 000)×25 000]元

甲公司的账务处理如下：

(1)交付A商品时：

借：合同资产                                                 5 000

贷：主营业务收入                                              5 000

(2)交付B商品时：

借：应收账款                                                25 000

贷：合同资产                                                  5 000

主营业务收入                                             20 000

1.分摊合同折扣

合同折扣：合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额

企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项履约义务的情形：

企业经常将该合同中的各项可明确区分的商品单独销售或者以组合的方式单独销售；

企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售；

上述折扣与该合同中的折扣基本相同。

经常性、有折扣、折扣可明显区分

如果不同时满足上述条件，则需要将折扣分摊至全部履约义务。

因此，在该合同下，分摊至A产品的交易价格为50万元，分摊至B产品和C产品的交易价格合计为70万元，甲公司应当进一步按照B产品和C产品的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分摊。

因此，各产品分摊的交易价格分别为：A产品为50万元，B产品为17.5(25÷100×70)万元，C产品为52.5(75÷100×70)万元。

2.分摊可变对价

合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关，后者包括两种情形：一是可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关；二是可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关。

同时满足下列条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：

（1）可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义 务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）；

（2）企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

3.交易价格的后续变动

（1）交易价格发生后续变动：

按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。

（2）合同变更导致的交易价格后续变动：

原合同一个，新合同一个——判断后续变动与哪一个合同相关，然后分摊已执行部分一个，未执行+变更一个，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的：

先将可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊；

再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊；

其他情形：将可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务

2022年12月1日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加300元，C产品与A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与A产品和B产品相同。C产品将于2023年6月30日交付给乙公司。

2022年12月31日，企业预计有权收取的可变对价的估计全额由200元变更为240元，该金额符合计入交易价格的条件。因此，合同的交易价格增加了40元，且甲公司为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。

（2）2022年12月1日，双方进行了合同变更。该合同变更属于合同变更的第(2)种情形，因此该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。在该新合同下，合同的交易价格为900元(600元+300元)，由于B产品和C产品的单独售价相同，分摊至B产品和C产品的交易价格的金额均为450元。

（3） 2022年12月31日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格40元。由于该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关，因此应首先将该增加额分摊给A产品和B产品，之后再将分摊给B产品的部分在B产品和C产品形成的新合同中进行二次分摊。在本例中，由于A、B和C产品的单独售价相同，在将40元的可变对价后续变动分摊至A产品和B产品时，各自分摊的金额为20元。

由于甲公司已经转让了A产品，在交易价格发生变动的当期即应将分摊至A产品的20元确认为收入。之后，甲公司将分摊至B产品的20元平均分摊至B产品和C产品，即各自分摊的金额为10元，经过上述分摊后，B产品和C产品的交易价格金额均为460元(450元+10元)。因此，甲公司分别在B产品和C产品控制权转移时确认收入460元。

该合同变更未增加可明确区分的商品，甲公司已转让的商品（已转让的60件配件）与未转让的商品（未转让的60件配件)之间可明确区分，因此，该合同变更应作为原合同终止及新合同订立进行会计处理，甲公司向乙公司交付剩余60件配件时，确认收入3 600元(60×60)。

（五）履行每一单项履约义务时确认收入

1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件

（1）客户在企业履约的同时及取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

假设法：假定在更换为其他企业继续履行剩余履约义务时，实质上无需重新执行企业累计至今已完成的工作。

判断其他企业是否实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，应当基于下列两个前提：

一是不考虑可能会使企业无法将剩余履约义务转移给其他企业的潜在限制，包括合同限制或实际可行性限制；

二是假设继续履行剩余履约义务的其他企业将不会享有企业目前已控制的、且在剩余履约义务转移给其他企业后仍然控制的任何资产的利益。

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

合格收款权

情形二：合同约定如客户违约，企业可获得相当于直接经济损失的补偿。该情形下企业有权收取的是成本，没有包括合理利润部分，不满足合格收款权条件。

情形三：合同约定如客户违约，企业仅可获得相当于已发生成本和10%合同总价的补偿。10%的补偿金额如果与同类合同的正常利润水平（比如30%）存在显著差异，则表明该合同条款不满足“成本加利润”的合格收款权条件。无法估计合理利润，一般不作为满足该条件的理由。

情形四：在合同开始日，企业如果已收到“无论如何”都不可退还的整个合同对价，一般可表明企业具有就累计至今已完成的履约部分收取款项的可执行权利。

乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅5%，后续进度款仅在相关里程碑达到时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分，收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。

然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。

2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

（1）产出法

实际测量的完工进度

评估已实现的结果

已达到的里程碑

时间进度

已完工或交付的产品

             ……

例如，当处于生产过程中的在产品在其完工或交付前已属于客户时，如果该在产品对本合同或财务报表具有重要性，则在确定履约进度时不应使用已完工或已交付的产品作为产出指标，这是因为处于生产过程中的在产品的控制权也已经转移给了客户，而这些在产品并没有包括在产出指标的计量中，因此该指标并未如实反映已向客户转移商品的进度。如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品的控制权，则很可能表明基于已达到的里程碑确定履约进度的方法是不恰当的。

（2）投入法

投入的材料数量

花费的人工工时或机器工时

时间进度

发生的成本：直接成本和间接成本

     ……

需要对已发生的成本进行适当调整的情形

已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度：非正常消耗

已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例：

假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。

在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。

因此，2022年12月，该合同的履约进度为20%[(40-30)÷(80-30)]，应确认的收入和成本金额分别为44万元[(100-30)×20%+30]和40万元[(80-30)×20%+30]。

（3）履约进度不能合理确定的

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

3.某一时点履行的履约义务

是否取得商品控制权的判断：

（1）企业享有现时收款权利；

（2）客户已拥有商品的法定所有权（为确保到期收回货款保留的法定所有权不影响客户取得商品的控制权）；

（3）客户已实物占有该商品（委托代销安排、售后代管商品）；

（4）客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；

（5）客户已接受该商品；

（6）其他迹象。

委托代销安排的迹象

特定事件发生前，企业拥有对商品的控制权；

企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方；

尽管经销商可能被要求向企业支付一定金额的押金，但是其并没有承担对这些商品无条件付款的义务。

除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丢，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货就款。乙公司不承担包销责任，没有售出的W商品领退回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。

乙公司对外实际销售1 000件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100 000元，增值税税额为13 000元，款项已经收到，乙公司立即向甲公司开具代销清单并支付货款。甲公司收到乙公司开具的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出W商品时纳税义务尚未发生，手续费增值税税率为6%，不考虑其他因素。

甲公司将W商品发送至乙公司后，乙公司虽然已经实物占有W商品，但是仅是接受甲公司的委托销售W商品，并根据实际销售的数量赚取一定比例的手续费。甲公司有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户，乙公司并不能主导这些商品的销售，这些商品对外销售与否、是否获利以及获利多少等不由乙公司控制，乙公司没有取得这些商品的控制权。因此，甲公司将W商品发送至乙公司时，不应确认收入，而应当在乙公司将W商品销售给最终容户时确认收入。

售后代管商品

该安排必须具有商业实质；

属于客户的商品必须能够单独识别；

该商品可以随时交付给客户；

企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

乙公司运走了设备，但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并且应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。

因此，甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入。除销售设备和零部件之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与设备和零部件可明确区分，构成单项履约义务，甲公司需要将部分交易价格分摊至该项服务，并在提供该项服务的期间确认收入。

乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的65%，终验阶段付款比例为合同价款的30%。如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。

（2）甲公司虽然在乙公司的办公场地的模拟系统中开发软件产品，乙公司也拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权，可以主导其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，乙公司并不能够合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品；

（3）甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代用途，但是，乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅5%，后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。

因此，该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。

各阶段的主要货物发货到现场，甲方收到货物及相关随机资料后，签订收货确认单，支付合同价30%作为交货款。付款金额不超过履约合同金额的60%，甲方在收到乙方发票后30天内支付。由甲方、甲方委托的专业检测机构(如有)、乙方共同根据技术协议对系统进行最终验收并由甲方出具验收确认书，完成终验收后支付合同价40%作为终验收款。甲方在收到乙方发票后30天内支付。

违约责任

1.非甲方原因，乙方提供的货物或各阶段功能服务或各阶段工期不符合合同及技术协议要求视为逾期，甲方有权按照约定要求乙方另行承担相应的逾期违约责任。

2.因乙方原因逾期，从逾期之日起每日按合同总额的千分之一向甲方支付违约金；逾期30天以上的，甲方有权解除合同，由此造成的甲方经济损失由乙方承担。

3.甲方无正当理由拒绝接受货物，到期拒付服务款项的，甲方每日应按应付未付合同金额的千分之一向乙方偿付违约金，逾期90天以上的，乙方有权解除合同，由此造成的乙方经济损失由甲方承担，甲方还需承担违约责任。

4.乙方未尽质保义务,甲方有权委托其他单位提供相应的质保服务，所需费用由乙方承担，甲方先行垫付的，可直接从应付未付乙方的款项冲抵该费用，不足部分乙方应立即向甲方补足。

5.因甲方原因造成实施条件不具备所导致的项目延期，乙方将根据具体情况向甲方提交工期可能延期的书面报告，并对施工计划进行相应的修改。

6.因双方不履行本合同约定造成双方直接损失的，违约方应向对方赔偿相关直接损失。

7.乙方应向甲方支付的违约金、赔偿金等，乙方同意甲方在未付合同款项中自行扣减。 

8.守约方因维权所产生的一切费用(包括但不限于案件受理费、财产保全费、律师费、差旅费等)由违约方承担。

根据该案例的业务性质及上述合同条款，B公司是否可以在时段内确认收入？

不满足条件——客户能够控制企业履约过程中在建的商品。因为虽然该项目最终阶段在客户现场完成，但是B公司发货至客户现场时，客户并未就相关材料设备等进行管理和确认，并且材料设备基于所有权上的风险报酬并未转移，客户没有控制在建的项目；

不满足条件——企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

通过对合同进行分析，乙公司在该项合同中，并不具有权利就累计至已完成的履约部分收取款项，即根据合同在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，乙公司不具备“就累计至已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力”的合同权利。虽然合同约定“甲方无正当理由拒绝接受货物，有权解除合同，由此造成的乙方经济损失由甲方承担”，但该条款并不能保证乙公司在这样情况下能够获得相应的毛利，该条款只是一种保护性条款，因此乙公司应当按照时点确认收入。

情形二：当企业无法客观地确定其向客户转让的商品是否符合合同规定的条件时，在客户验收之前，企业不能认为已经将该商品的控制权转移给了客户。

情形三，：如果企业将商品发送给客户供其试用或者测评，且客户并未承诺在试用期结束前支付任何对价，则在客户接受该商品或者在试用期结束之前，该商品的控制权并未转移给客户。

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运营商销售手机和服务套餐，可分成两项履约义务，原因是手机和套餐并非缺一不可，均可单独形成商品产生效益。如购置某监控设备，必须购买专用电脑以及专用监控软件才能达到监控效果，则电脑与软件是紧密结合在一起才能发挥效益，则应当作为一项履约义务予以考虑。

3-4步：确定交易价格并分摊至单项履约义务

交易价格：198×24+4 999=9 751

按单项履约义务的公允价值分摊：

话费所占比例：

（198×24）÷（198×24+6 000 ）=44.2%

手机所占比例：

6 000÷（198×24+6 000 ）=55.8%

话费所分摊价格=9 751×44.2%=4 310

手机所分摊价格=9 751×55.8%=5 441

5. 按时间确认收入

第一年：确认手机收入和第一年的话费收入

5 441+4 310÷2=7 596

第二年：确认第二年的话费收入

4 310÷2=2 155

三、合同成本

（一）合同履约成本

（二）合同取得成本

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。

资产摊销期限不超过一年的——计入当期损益

增量成本之外的其他支出——计入当期损益（除非明确由客户承担）

企业不取得合同就不会发生的成本

甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩)，其并不能直接归属于可识别的合同。

（三）与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值

1．摊销

在履约时点或者按照履约进度进行摊销，计入当期损益；

需考虑预期将要取得的合同的影响。

2．减值

四、特殊交易的会计处理

（一）附有销售退回条款的销售

（1）2021年1月1日发出健身器材时：

借：应收账款                                              2 825 000

贷：主营业务收入                                          2 000 000

预计负债—应付退货款                                    500 000

应交税费一应交增值税（销项税额）                        325 000

借：主营业务成本                                          1 600 000

应收退货成本                                            400 000

贷：库存商品                                              2 000 000

（2）2021年12月31日前收到货款时：

借：银行存款                                              2 825 000

贷：应收账款                                              2 825 000

（3）2021年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估：

借：预计负债—应付退货款                                    250 000

贷：主营业务收入                                            250 000

借：主营业务成本                                            200 000

贷：应收退货成本                                            200 000

（4）2022年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付：

借：库存商品                                                160 000

应交税费—应交增值税（销项税额）                         26 000

预计负债—应付退货款                                    250 000

贷：应收退货成本                                            160 000

主营业务收入                                             50 000

银行存款                                                226 000

借：主营业务成本                                             40 000

贷：应收退货成本                                             40 000

甲公司在将手机的控制权转移给客户时的账务处理为：

借：应收账款                                                 10 000

贷：主营业务收入                                   9 100（9000+100）

预计负债—应付退货款                             900（1000-100）

借：主营业务成本                                              6 800

应收退货成本                                           700（750-50）

贷：库存商品                                                  7 500

（二）附有质量保证条款的销售

1．服务类质保

属于履行履约义务的质保。如果企业在销售商品时向客户提供了既定标准之外的单项服务，则该单项服务可以被视为一种单项履约义务，企业应当以合理的基础将交易价格分别分摊到销售商品取得的收入以及该单项履约义务取得收入上。

2．保证类质保

不属于履行履约义务的质保。企业没有向客户提供除具有合同所述功能的产品之外的其他服务，因此不属于提供了单项履约义务的情况，无需对其分摊交易价格，而是按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。

3．无法区分的质保

如果企业提供的质保同时包含服务类质保以及保证类质保，且无法合理区分的，企业应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务予以确认。

总结

（三）主要责任人和代理人

1．第三方参与时，作为主要责任人的情形

（1）企业在转让给客户前就拥有商品或其他资产的控制权，并且一直能够主导其使用；

（2）企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务；

（3）企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。

2．判断向客户转让特定商品前是否拥有对该商品的控制权的考量因素

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任（基于客户的角度）；

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格（代理人拥有一定的定价权）。

甲公司通过各种促销活动以提高百货公司的总体业绩，促销活动分为甲公司主导的促销活动和乙公司自行打折活动，甲公司主导的相关促销活动费用，有些由甲公司自行承担，有些由甲公司与乙公司共同承担。乙公司自行开展的打折活动需要获得甲公司同意。甲公司会要求其打折的幅度和范围符合甲公司的定位，例如打折幅度不能过大，保证不打折的新品的比例不能低等，如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项。之后可向乙公司追偿。假定客户甲购买商品，向甲公司支付价款1 000元，甲公司扣除100元后支付给乙公司900元。假定不考虑其他因素。

甲公司在商品转移给客户之前，不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司没有获得对该商品的控制权，只是负责协助乙公司进行商品销售，是代理人，在客户甲取得商品控制权时确认收入100元。

注意：

本例中对于与控制权相关的三个迹象：

一是从客户的角度，甲公司承担退换货和赔偿的主要责任；

二是乙公司承担了该商品的存货风险；

三是销售商品价格主要是由供应商乙公司确定，但甲公司对于商品的定价权有一定的影响力。

与控制权相关的三个迹象的分析，并不能明确区分主要责任人和代理人，这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估！

如果商品自上架陈列30日仍未售出，甲公司有权将未出售的商品全部退回给乙公司，但在甲公司决定将商品退回前，乙公司不得取回、调换或移送商品。如果需要办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定不考虑其他因素。

某通信企业通过经销商来销售手机和网络服务。

何时确认手机销售收入？

向经销商返还设备补贴费用如何进行会计处理？

企业判断的关键是需要确定商品或服务的控制权在转移给最终客户前是否由经销商控制以及何时转移给经销商，这是企业确定其客户和确定收入确认金额和时间的关键。

通常，经销商没有获得电信服务的控制权，因此，控制分析的重点在于电信设备。如果经销商在商品或服务的法律权属转移给最终客户前暂时取得商品或服务的法律权属，仅这一迹象不能支持相关结论。但是，如果经销商承担存货的实质性风险时，企业考虑经销商受技术过时、市场价格变化等的影响程度，以及经销商是否可以因除商品功能问题的原因将存货退还给企业。

如果通过经销商销售手机和服务计划，手机的客户可能是经销商（即经销商为主要责任人时），而服务合同的客户是最终客户。由于经销商和最终客户不是关联方，则销售手机和服务计划的合同不能合并。因此，这些合同作为单独合同进行会计处理可能引起收入确认时间和金额的不同。

如果经销商为代理人，则最终客户为手机和服务销售的客户，如果满足要求，合同被合并。

如果企业的付款不与提供给最终客户的折扣直接关联，该付款很可能为付给经销商的佣金，应作为取得合同的成本。

如果企业向经销商的付款为手机的后续折扣，则应作为可变对价在交付手机时予以考虑。

（四）附有客户额外购买选择权的销售

评估选择权是否向客户提供了一项重大权利

如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。

但客户在行使该选择权购买商品的价格反映了该商品单独售价的，该选择权不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。

续约选择权

企业向客户提供续约选择权，且是一项重大权利时，如果客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且企业将按照原合同条款提供该额外商品的，则企业可以无需估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。这是一种便于实务操作的简化处理方式。

分摊至商品的交易价格=〔100 000÷(100 000+9 500)〕×100 000=91 324（元）

分摊至积分的交易价格=〔9 500÷(100 000+9 500)〕×100 000=8 676（元）

因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324元，同时确认合同负债8 676元。

借：银行存款                                                100 000

贷：主营业务收入                                             91 324

合同负债                                                  8 676

截至2021年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分。

因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。

积分应当确认的收入=4 500÷9 500×8 676=4 110（元）

剩余未兑换的积分=8 676-4 110=4 566（元），仍然作为合同负债。

借：合同负债                                                  4 110

贷：主营业务收入                                              4 110

截至2022年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9 700个积分。

积分应当确认的收入=8 500÷9 700×8 676-4 110=3 493（元）；

剩余未兑换的积分=8 676-4 110-3 493=1 073（元），仍然作为合同负债。

对于其余部分（即190 000元），为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。

借：银行存款                                                    100

贷：主营业务收入                                                 89

合同负债                                                     11

（五）授予知识产权许可

不构成单项履约义务的情形

1．该知识产权许可构成有形商品的组成部分，并且对于该商品的正常使用不可或缺；

2．客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益。

相反，如果该产品的生产流程特殊性不高，其他公司也能生产该产品，则该专利权许可和生产服务可明确区分，应当各自分别作为单项履约义务进行会计处理。

满足某一时段履行的义务的条件：

1．合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；

（1）这些活动预期将显著改变该项知识产权的形式或功能；

（2）客户从该项知识产权中获益的能力在很大程度上来源于或者取决于这些活动。

2．该活动对客户将产生有利或不利影响；

3．该活动不会导致向客户转让商品。

甲公司考虑了下列因素：

1．乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；

2．这些活动直接对乙公司产生的有利或不利影响，这是因为合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生影响；

3．尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品或服务。

因此，甲公司授予该知识产权许可的相关收入应当在某一时段内确认。由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度可能是最恰当的方法。

满足某一时点履行的履约义务

授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收入。

在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。

按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的收入确认时点

固定使用费于每年1月1日收取，提成于次年1月1日收取。

假设乙公司销售相关产品共实现收入10 000万元。

1月1日：

借：银行存款                                                  2 400

贷：合同负债                                                  2 400

1-12月：

借：合同负债                                                    200

贷：其他业务收入                                                200

12月：

借：银行存款                                                    500

贷：其他业务收入                                                500

（六）售后回购

1．因远期安排而负有回购义务或者企业享有回购权利的

回购价格低于原售价——租赁交易

回购价格不低于原售价——融资交易

到期未行使回购权利——在回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入

2．企业负有应客户要求回购商品义务的

（七）客户未行使的权利

预收销售商品款——先负债，再收入

预收款项无需退回的：

客户可能会放弃全部或部分权利的——按比例确认收入

客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时——将负债转为收入

其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。甲公司应根据历史经验（例如公司以往年度类似业务的综合税率等）估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为应交税费——待转销项税额，将剩余的商品价款部分确认为合同负债。

实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整；后续每个资产负债表日根据最新信息对合同负债和应交税费的金额进行重新估计。

（八）无需退回的初始费

解析：注册费

收取时：

借：银行存款            　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  120

贷：预收账款                　　　　　　　　　　　　　　　　　　120

借：银行存款          　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  2 400

贷：合同负债           　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  2 400

每月摊销：

借：合同负债               　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

预收账款                　　　　　　　　　　　　　　　　　  10

贷：主营业务收入          　　　　　　　　　　　　　　　　　　　210

解析：资料费

购买课程及教材时：

借：银行存款                    　　　　　　　　　　　　　　  2 520

贷：合同负债                     　　　　　　　　　　　　　　 2 400

主营业务收入                 　　　　　　　　　　　　　　　 120

每月分摊：

借：合同负债                       　　　　　　　　　　　　　  200

贷：主营业务收入                  　　　　　　　　　　　　　　 200

解析：答疑费

购买课程时：

借：银行存款           　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 520

贷：合同负债         　　　　　　　　　　　　　　　　　　　   2 520

每月分摊：

借：合同负债               　　　　　　　　　　　　　　　　　　 210

贷：主营业务收入        　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  210

五、列报与披露

主要项目列报情况

合同履约成本进行摊销计入损益时如何在利润表中列示？

问：企业为了履行收入合同而从事的运输活动，如果该运输活动不构成单项履约义务，相关运输成本作为合同履约成本，对合同履约成本进行摊销计入损益时如何在利润表中列示？

根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）的有关规定，通常情况下，企业商品或服务的控制权转移给客户之前、为了履行客户合同而发生的运输活动不构成单项履约义务，相关运输成本应当作为合同履约成本，采用与商品或服务收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。

该合同履约成本应当在确认商品或服务收入时结转计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示。

将预收款项全额列报为合同负债是否恰当？

合同负债核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。已收或应收价款中的增值税部分，不符合合同负债的定义，不应计入合同负债。已收价款中在尚未达到法定的纳税义务时应计入“应交税费——待转销项税”科目。

另外，预收款中不能对应到合同的，不应列报为合同负债。代理人收取的不属于佣金性质的款项，不能列报为合同负债。比如，电商平台在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此仅佣金部分确认为合同负债，其余部分为电商平台代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。

开了发票列报为应收账款，没开发票列报为合同资产？

收入准则中所指区分于应收账款还是合同资产的其他因素，是指明确的影响收款的条件。企业分别需要为客户提供发票、产品证明书等虽然也是合同中约定的，但不构成履约义务的合同义务，这些仅是一般商品、服务交易中的惯例且较易执行。同时，发票为中国税务法规要求的法定入账凭证，因此不应构成合同资产定义中“取决于时间流逝之外的其他因素”，在企业与客户采用口头或其他形式确认结算金额并进行收入确认时，应当确认应收款项而非合同资产。

企业估计的可变对价部分是否应列报为合同资产？

企业有部分主要客户采用月结方式进行结算，未要求提前开具发票为合同付款的条件，但是约定在下月上旬结算上一个月份的金额，客户经常会针对产品质量等方面情况提出降低价格的要求，结算价款在合同价格基础上予以扣除，但扣除金额相对结算金额比例较小，低于5%。

该情形下，当月收入确认金额中包含可变对价成分较小，同时结算也是在下月上旬，距离时间较短，基于重要性原则仍可在确认收入同时列报为应收款项。

质保金列报为合同资产还是应收账款？

合同约定了保证性质保，企业质保金能否收回，取决于发生质量问题后，企业能否按照合同规定予以解决，即质保金不仅存在信用风险，还存在潜在的义务和风险，不属于无条件收取合同的权利，因此应当列报为合同资产。

合同结算需要列示在报表中吗？

同一合同下的合同资产和合同负债应以净额列示在资产负债表，也可设置“合同结算”科目对合同资产和负债进行核算，按其余额方向列报为“合同资产”或“合同负债”，但“合同结算”不是一个报表项目，不列示在报表中。

资产类科目（除应收退货成本）需减除相应资产减值准备后列报。