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《行政事业单位划转撤并相关会计处理规定》解读

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《行政事业单位划转撤并相关会计处理规定》解读

主讲：谭艳艳

▪ 目录

一、规定出台的背景

二、规定制定的原则

三、规定的主要内容

一、规定出台的背景

（一）服务党和国家机构改革的需要

《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》：各地区各部门要严肃财经纪律，坚决防止国有资产流失。

（二）落实财务和资产管理等有关规定的需要

财务管理：《行政/事业单位财务规则》

资产管理：《行政事业性国有资产管理条例》、《行政事业单位资产清查核实管理办法》

（三）解决单位会计核算实务问题的需要

（四）完善政府会计准则制度体系的需要

二、规定制定的原则

（一）依法依规制定

（二）与现行政府会计准则制度相衔接

（三）服务政府财务报告、部门决算报告编制

三、规定的主要内容

（一）适用范围和会计处理基本原则

（二）划转撤并单位清算的会计处理

（三）清算后的会计处理

（四）附则

（一）适用范围和会计处理基本原则

1．适用范围

符合划转撤并情形，并执行政府会计准则的单位。

划转——指单位隶属关系改变，成建制划归相关单位

合并——指两个或两个以上单位重组为一个单位

分立——指一个单位分为两个或两个以上单位

撤销——指单位被宣布解散或终止，不含合并、分立情形中被合并或被分立单位注销法人资格的情形

2．会计处理基本原则

以持续运行为前提：单位划转、合并、分立和非转企改制

以非持续运行为前提：单位撤销和转企改制

单位划转、合并、分立涉及单位性质发生变化的，除按照划转、合并、分立情形进行会计处理外，还应当遵循关于改制情形的相关会计处理规定。

单位性质没有发生变化，但执行的财务管理制度发生变化的（如事业单位转为纳入企业财务管理体系的事业单位），参照改制的情形进行会计处理。

（二）划转撤并单位清算的会计处理

1．持续运行前提下

行政单位

（1）转为事业单位和改变隶属关系的行政单位，其资产无偿移交，并相应调整、划转经费指标。

（2）合并的行政单位，其全部资产移交接收单位或者新组建单位；合并后多余的资产，由财政部门或者财政部门授权的单位处理。

事业单位

（1）因隶属关系改变，成建制划转的事业单位，全部资产和负债无偿移交，并相应划转经费指标。

（2）合并的事业单位，全部资产和负债移交接收单位或者新组建单位，合并后多余的资产由主管部门和财政部门核准处理。

（3）分立的事业单位，全部资产和负债按照有关规定移交分立后的事业单位，并相应划转经费指标。

资产评估涉及资产价值变动的情形

根据报经批准或备案的资产评估价值调整评估基准日资产的账面价值，并确认其他收入或其他费用。

案例1

某地的科技馆和文化馆合并为科技文化馆，在清算期间，原文化馆的固定资产A评估增值1000万元，原科技馆的固定资产B评估减值500万元，评估价值的增减变动已报经批准。

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000万

贷：其他收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000万

借：其他费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500万

贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500万

清算结束日的会计处理

单位在清算结束后因合并或分立原因，其全部资产和负债移交其他单位的，应当在清算结束日及时结账。

财务会计

收入、费用类科目无余额；

有余额的净资产科目：累计盈余、专用基金、权益法调整

预算会计

预算收入、预算支出类科目无余额；

无余额的预算结余科目：其他结余、非财政拨款结余分配

清算财务报表编制

收入费用表、预算会计报表——反应单位年初至清算结束日的运行情况和预算执行情况。

清算跨年度——按年度编制会计报表。

2．非持续运行前提下

科目增加

清算收入——清算期间内因资产价值变动、资产盘盈、债务豁免等产生的各项收入

清算费用——为开展清算而发生的评估费、审计费和相关税费，以及因资产价值变动，资产盘亏、债券核销等产生的各项费用

清算净损益——清算期间各项清算收入、清算费用相抵后的金额

事业单位

转为企业的事业单位，全部资产扣除负债后，转作国家资本金。

撤销的事业单位，全部资产和负债由主管部门和财政部门核准处理。

行政单位

转为企业的行政单位，其资产按照有关规定进行评估作价后，转作企业的国有资本。

撤销的行政单位，其全部资产由财政部门或者财政部门授权的单位处理。

（1）清算日的会计处理

应当在清算日及时结账

财务会计

收入、费用类科目无余额；

有余额的净资产科目：累计盈余、专用基金、权益法调整

预算会计

预算收入、预算支出类科目无余额；

无余额的预算结余科目：其他结余、非财政拨款结余分配

（2）盘盈、盘亏、毁损和报废资产

①盘盈

按规定经过资产评估的——其成本按照评估价值确定；

未经资产评估的——其成本按照重置成本确定。

报经批准或备案前

借：相关资产

贷：待处理财产损溢——待处理财产价值

报经批准或备案后

借：待处理财产损溢——待处理财产价值

贷：清算收入

案例2

　A事业单位2018年3月开始进行清算。在清算期间，盘盈了一批存货，由于量不大，则没有聘请专业评估机构进行评估，该批存货的重置成本为8万元。2018年8月，该盘盈的存货报经批准。

2018年3月

借：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000

贷：待处理财产损溢——待处理财产价值　　　　　　　　　　　　80 000

2018年8月

借：待处理财产损溢——待处理财产价值　　　　　　　　　　　　80 000

贷：清算收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000

②盘亏、损毁或报废

按照账面价值核销相关资产，并确认清算费用。

报经批准或备案前

借：待处理财产损溢——待处理财产价值

　　固定资产累计折旧/无形资产累计摊销

贷：相关资产

报经批准或备案后

借：清算费用

贷：待处理财产损溢——待处理财产价值

案例3

　2019年2月，A行政单位在清算过程中，盘亏了一批办公桌椅，这批桌椅账面价值为5万元，已计提折旧1万元。2019年10月，该批盘亏的桌椅报经批准。

2019年2月

借：待处理财产损溢——待处理财产价值　　　　　　　　　　　　50 000

　　固定资产累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

2019年10月

借：清算费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50 000

贷：待处理财产损溢——待处理财产价值　　　　　　　　　　　 50 000

③处理收入和相关费用的处理

处理收入：残值或残值变价收入、保险理赔、过失人赔偿

相关费用：搬运费、整理费等

处理收入小于相关费用——清算费用

处理收入大于相关费用——应缴财政款

案例4

　A事业单位在清算过程中，报废了一批设备，取得残值变价收入4万元，发生相关处理费用5 000元。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40 000

贷：待处理财产损溢——处理净收入　　　　　　　　　　　　　　40 000

借：待处理财产损溢——处理净收入　　　　　　　　　　　　　　　5 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

更正：

借：待处理财产损溢——处理净收入　　　　　　　　　　　　　　35 000

　贷：应缴财政款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　35 000

案例5

　2020年1月，A行政单位在清算过程中，盘盈了1 000元现金。2020年6月，该事项报经批准。

财务会计

2020年1月

借：库存现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

贷：待处理财产损溢——待处理财产价值　　　　　　　　　　　　 1 000

2020年6月

借：待处理财产损溢——待处理财产价值　　　　　　　　　　　　　1 000

贷：清算收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

预算会计

2020年1月

借：资金结存——货币资金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

贷：其他预算收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

（3）清理债权债务

无法收回的债权，报经批准或备案后予以核销，确认清算费用。

核销时

借：清算费用

贷：应收账款/其他应收款

已计提坏账准备的事业单位

借：坏账准备

贷：清算费用

案例6

　A事业单位在清算期间，发现有一笔账面余额为10万元的应收账款无法收回，针对该应收账款，A事业单位已计提坏账准备2万元。

借：清算费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000

贷：清算费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

无法偿付或债权人豁免的债务

报经批准或备案后核销，并确认清算收入。

借：应付账款/其他应付款

贷：清算收入

案例7

　A行政单位2021年3月向B公司购买了一批办公家具，价值35 000元，款项未支付。2022年2月，A单位进入清算期间，B公司决定豁免A单位的这一债务。

借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　35 000

贷：清算收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　35 000

（4）因资产评估调整资产账面价值

根据报经批准或备案的资产评估价值对评估基准日资产的账面价值进行调整，并确认清算收入或清算费用。

案例8

　A事业单位因划转为企业进入清算，在清算期间，其拥有的账面价值为20万元的无形资产经过专业机构进行资产评估，评估价值为30万元；其拥有的账面价值为8万元的存货经过专业机构进行评估，评估价值为5万元。

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

贷：清算收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

借：清算费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000

贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000

（5）发生相关清算费用

清算期间发生的评估费、审计费、相关税费等，应当按照实际发生额确认为清算费用。

财务会计

借：清算费用

贷：银行存款/应付账款/其他应交税费

预算会计

借：其他支出

贷：资金结存

（5）发生相关清算费用

清算期间发生的评估费、审计费、相关税费等，应当按照实际发生额确认为清算费用。

财务会计

借：清算费用

贷：银行存款/应付账款/其他应交税费

预算会计

借：其他支出

贷：资金结存

案例9

　A事业单位因转制为企业进入清算，清算期间发生了评估费2万元，审计费5万元，相关税费3万元。均以银行存款支付。

财务会计

借：清算费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

预算会计

借：其他支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

贷：资金结存　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

（6）清算结束日的会计处理

将清算收入、清算费用的发生额转入清算净损益；

将清算净损益转入累计盈余。

结账后

财务会计下

收入、费用类科目无余额

有余额的净资产科目：累计盈余、专用基金、权益法调整

预算会计下

预算收入、预算支出类科目无余额；

无余额的预算结余科目：其他结余、非财政拨款结余分配

案例10

　2021年1月，A事业单位因转制为企业进入清算，2022年3月30日，清算结束。在清算期间，发生清算收入20万元，清算费用8万元。

借：清算收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000

贷：清算净损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000

借：清算净损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000

贷：清算费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000

借：清算净损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

贷：累计盈余　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

（7）清算财务报表的编制

①清算资产负债表

反映清算当年年初、清算日和清算结束日的财务状况。

②清算损益表

反映清算期间的各项清算收入、清算费用及清算净损益。

③上级预算单位在单位清算当年编制合并报表

“清算收入”的本期发生额——合并收入费用表的“其他收入”

“清算费用”的本期发生额——合并收入费用表的“其他费用”

④其他报表

按照政府会计准则制度规定编制收入费用表和预算会计报表：

反映单位年初至清算日的运行情况；

反映单位年初至清算结束日的预算执行情况。

（三）划转撤并单位清算后的会计处理

1．划转

单位成建制划转的，在划转后仍然按照政府会计准则制度规定进行会计处理。

2．合并、分立情形

（1）清算结束日至合并、分立日

全部资产和负债移交其他单位的，清算结束日至合并、分立日发生的相关业务和事项的会计处理，遵循政府会计准则制度规定，并在合并、分立日资产和负债。

（2）分立情形下分立日的会计处理

资产和负债划出单位

原单位划出部分相关资产和负债后仍然存续的，转销划出的相关资产和负债，并调整净资产和相关结转结余的账面余额。

财务会计：

借：相关负债

　　累计盈余

贷：相关资产

　　　累计盈余

案例11

　A行政单位分立为B行政单位和C行政单位，其中，A将20万的存货和80万的固定资产以及10万的应付账款划转给B。

A单位的会计处理

借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　累计盈余　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900 000

贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000

　　　　固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

特殊情况

事业单位划出的货币资金和长期股权投资涉及专用基金和权益法调整的，同时转销相关净资产的账面余额。

借：专用基金

　　权益法调整

　　累计盈余

贷：权益法调整

　　　　累计盈余

预算会计

借：相关结转结余

贷：资金结存

案例12

　A事业单位因分立为B事业单位和C事业单位，其中向B单位划出专用基金12万元，相对应的货币资金也直接转入B单位；向C单位划出长期股权投资50万元，与该长期股权投资相关的“权益法调整” 科目的贷方余额为8万元，并向C单位划出应付账款30万元。

财务会计

借：专用基金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

贷：累计盈余　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000

预算会计

借：非财政拨款结转　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000

贷：资金结存　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

借：权益法调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80 000

　　应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　累计盈余　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000

贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

资产和负债划入单位

按照政府会计准则制度规定，对划入的资产和负债进行确认、计量，并调整净资产和相关结转结余的账面余额。

财务会计

借：相关资产（划出方的账面价值）

　　累计盈余

贷：相关负债（划出方的账面价值）

　　累计盈余

案例13

　A行政单位分立为B行政单位和C行政单位，其中，A将20万的存货和80万的固定资产以及10万的应付账款划转给B。

B单位

借：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000

　　固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　　　累计盈余　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900 000

特殊情况

事业单位划入的货币资金涉及专用基金划转的，同时确认专用基金。

财务会计

借：累计盈余

贷：专用基金

预算会计

借：资金结存

贷：相关结转结余科目

案例14

　A事业单位因分立为B事业单位和C事业单位，其中向B单位划出专用基金12万元，相对应的货币资金也直接转入B单位。

财务会计

借：累计盈余　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

贷：专用基金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

预算会计

借：资金结存　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

贷：财政拨款结转　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000

（3）合并情形下合并日的会计处理

核销合并前各单位之间的内部债权债务，并按照差额调整净资产的账面余额。

借：应付账款

　　其他应付款

　　累计盈余

贷：应收账款

　　其他应收款

　　累计盈余

案例15

　A行政单位和B行政单位合并为C行政单位，在合并前，A行政单位的其他应收款中有30万元属于B单位。

借：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300 000

贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

特殊情况

事业单位已计提坏账准备的，应当同时予以核销。

借：坏账准备　　

贷：累计盈余

案例16

　A事业单位和B事业单位合并为C事业单位，在合并前，A事业单位的应收账款中属于B事业单位的账面余额为100万元，其中A已对该应收账款计提了坏账准备10万元。

借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

贷：累计盈余　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

（4）合并、分立当年报表的编制

①资产负债表

全部资产和负债移交其他单位的，编制合并、分立日的资产负债表，反映单位在合并、分立日资产和负债划转前的财务状况。　

单位在合并、分立前后均存续的，在编制合并、分立当年期末资产负债表时，年初余额无需进行调整；

合并、分立日新组建单位在编制合并、分立当年期末资产负债表时，无需填列年初余额。

②收入费用表和预算会计报表

全部资产和负债移交其他单位的，编制收入费用表和预算会计报表反映单位清算结束日至合并、分立日的运行情况和预算执行情况。

合并、分立日新组建的单位，编制合并、分立当年收入费用表和预算会计报表，根据合并、分立日至期末所发生的收入、费用编制收入费用表，根据合并、分立日至期末所发生的预算收入、预算支出编制预算会计报表，无需填列上年数。

合并前后均存续的单位，编制合并当年收入费用表和预算会计报表，不包括被合并单位年初至合并日所发生的收入和费用，不包括被合并单位年初至合并日所发生的预算收入和预算支出。

③净资产变动表

（5）撤销情形下的会计处理

单位被撤销的，其全部资产和负债按规定由主管部门、本级财政部门或授权的单位处理。

（6）改制情形下相关单位的会计处理

转企改制后成立的企业

设立新账，按照企业会计准则制度的规定进行会计处理。

非转企改制

仍然按照政府会计准则制度规定进行处理，改制前后因所适用的会计科目不一致的，结合单位业务特点对相关会计科目及余额进行调整。

事业单位对改制为企业的单位行使出资人职责的，确认相关投资，相应调增净资产的账面余额。

单位应当按照报经批准确定的企业净资产金额和出资比例，确定应享有的企业净资产份额：

借：长期股权投资——成本

　贷：累计盈余

编制改制当年净资产变动表时，应增加“划转撤并调整”项目，反映改制对净资产的直接影响。

案例17

　A事业单位对改制为企业的B单位行使出资人职责，根据报经批准的方案，事业单位出资100万元，企业净资产金额为1000万元，该事业单位的出资比例为10%。

借：长期股权投资——成本　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　贷：累计盈余　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

单位改制为国家出资企业的，应当由本级财政部门按照报经批准确定的企业净资产金额和出资比例，根据财政计制度的有关规定对相关股权投资进行会计处理。

借：股权投资——企业股权投资

　　贷：资产基金——股权投资

案例18

　A事业单位改制为国家出资企业，根据报经批准的方案，企业净资产为800万元，国家出资比例为80%。

借：股权投资——企业股权投资——成本　　　　　　　　　　 6 400 000

　贷：资产基金——股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 6 400 000