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《企业会计准则解释第16号》解读

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《企业会计准则解释第16号》解读

主讲：张松

▪ 目录

一、单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理

二、发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理

三、以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理

一、单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理

（一）主要内容

《企业会计准则第18号——所得税》规定资产和负债在确认递延所得税时的“初始确认豁免”原则，即对于某项交易产生的资产或负债而言，如果该交易不是企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），则相关资产和负债在初始确认时产生的暂时性差异不确认递延所得税。

解释16号的主要作用是缩小了“初始确认豁免”的范围。其中，初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易，不再允许适用上述豁免条款。

即企业需要在交易发生时针对资产和负债的初始确认产生的暂时性差异，分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

因此，同时满足以下三项条件的单项交易中确认的资产和负债才适用初始确认豁免原则：

序号	适用准则
1	不是企业合并；
2	交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）；
3	该交易中初始确认的资产和负债未导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
实务中，不适用初始确认豁免的单项交易通常包括（1）承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易；（2）确认弃置义务负债并计入固定资产等成本的交易。

（二）修订背景

国际会计准则理事会于2021年5月修订《国际会计准则第12号——所得税》（以下简称IAS12），修订后的IAS12缩小了初始确认豁免递延所得税的适用范围，明确了企业对产生相同金额的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的交易进行初始确认时，应当分别确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债。IAS12修订后，承租人初始确认金额相等的使用权资产和租赁负债时，不再适用初始确认豁免条款，承租人应确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债。

解释16号的发布解决了实务中对与租赁等交易相关的，初始确认时可能会产生相同金额的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的递延所得税会计处理存在不一致的问题，同时也保持了与国际财务报告准则的持续全面趋同。

（三）案例解析

案例1

　A公司于2023年初承租某租赁物，租赁期限5年，年租金5万元，每年末支付；A公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%。

假设A公司企业所得税税率25%，且预期未来转回期间的企业所得税税率保持不变。

问题：A公司初始及后续计量应如何会计处理？（考虑递延所得税的影响）

分析：

根据《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;　

（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

税法目前对承租人仍有融资租赁和经营租赁的区分，经营租赁按实际支付的租金在税前扣除，因此使用权资产和租赁负债的计税基础都是零。

对于资产、负债的计税基础，可以这样理解：假设企业除了按照会计准则规定设置一套法定账簿用于编制财务报表以外，还另外按照税法规定设置了一套辅助账簿，按照税法规定进行记账，其结果用于所得税纳税申报，所有经济交易均分别按照各自规则在两套账簿中同时平行登记，则在该套按照税法规定设置的辅助账簿中，各项资产、负债的账面价值就是其计税基础。

例如，每月租金100元，直接按照支付的金额税前扣除，则辅助帐中的分录就是：借：租金费用 100，贷：银行存款 100。这里并未确认使用权资产和租赁负债，所以这两者的计税基础就都是零。

租金现值测算表（金额：元）

年份	租金	租金现值
1	50 000	47 619.05
2	50 000	45 351.47
3	50 000	43 191.88
4	50 000	41 135.12
5	50 000	39 176.31
合计	250 000	216 473.83

初始确认时的会计处理：

①借：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 216 473.83

租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　 33 526.17

贷：租赁负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250 000

租赁负债的初始计量金额=未来应付金额-未确认融资费用，即负债的账面价值是抵减未确认融资费用后的折现值。

②借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　（216 473.83×25%）54 118.46

贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　54 118.46　

根据所得税准则第十三条，企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。

基于谨慎性原则，除特殊情形外，企业应尽可能的确认递延所得税负债。

因此，单项交易中初始确认的资产和负债虽然导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，但是未必能够确认等额的递延所得税负债和递延所得税资产。例如，若企业长期亏损，预计未来无足够的应纳税所得额，则可能可以不确认递延所得税资产，而仅确认递延所得税负债。

当金额相等的可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异产生金额不等的递延所得税资产和递延所得税负债时，解释16号并未明确规定两者之间的差异应如何处理。目前有两种观点：

（1）将两者之间的差异在初始确认时计入当期损益（所得税费用科目）；

（2）按孰低原则确认递延所得税资产和递延所得税负债。

后续计量时的会计处理：

后续随着使用权资产的摊销，未确认融资费用的实际利率法摊销，导致使用权资产和租赁负债的账面价值出现差异，进而递延所得税资产和负债出现差异，差异即为各期税会暂时性差异的转回金额。

后续各期摊销及税会差异转回情况表（金额：元）

年份	使用权资产摊销 ①	利息费用②	会计计入费用金额 ③=①+②	允许税前扣除金额 ④	税会差异⑤=③-④	递延所得税费用 ⑥=⑤×25%
1	43 294.77	10 823.69	54 118.46	50 000	4 118.46	1 029.61
2	43 294.77	8 864.87	52 159.64	50 000	2 159.54	539.92
3	43 294.77	6 808.12	50 102.89	50 000	102.89	25.72
4	43 294.77	4 648.52	47 943.29	50 000	-2 056.71	-514.18
5	43 294.77	2 380.95	45 675.72	50 000	-4 324.28	-1 081.07
合计	216 473.83	33 526.17	250 000	250 000	0.00	0.00

第一年为例：

使用权资产按平均年限法摊销，每年摊销金额43 294.77元，第一年账面余额为173 179.06元（216 473.83-43 294.77）

租赁负债后续按实际利率法以摊余成本计量，第一年账面减少39176.31元（50 000-216 473.83×5%），账面余额177 297.52元（216 473.83-50 000+216 473.83×5%）

因此，第一年转回递延所得税会计分录：

借：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 823.69

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（43294.77×25%）

贷：所得税费用——递延所得税费用　　　　　　　　　　　　　　 1 029.61

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 9 794.08

（39176.31×25%）

至5年租赁期结束时，递延所得税费用影响为零，即税会差异全部转回。

虽然在初始确认时，解释16号的规定有可能只是产生了等额的递延所得税资产和递延所得税负债，但由于使用权资产和租赁负债、弃置义务负债和相关固定资产后续计量方式的不同，在后续期间相关递延所得税的余额也会有所不同，对企业后续期间的损益会产生一定影响。

案例2

　 A公司于2022年7月与B公司签订租赁协议，租赁期限5年（2023.1.1-2027.12.31）,年租金5万元，在签订租赁协议时先支付2年总计10万元租金，2025年~2027年每年末按期支付5万元租金。A公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%。

假设A公司企业所得税税率25%，且预期未来转回期间的企业所得税税率保持不变。

问题：

A公司租赁期开始日应如何会计处理？（考虑递延所得税的影响）

会计分录（单位：元）：

借：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　223 497.12

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 [100 000+(50 000×2.7232×0.907)]

贷：预付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000.00

租赁负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　123 497.12

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (50000×2.7232×0.907)

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 874.28

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(123 497.12×25%)

贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 874.28

预付租金的账面价值和计税基础相同，不存在暂时性差异。本题中，需确认递延所得税资产的是与租赁负债初始计量金额相等的使用权资产初始计量金额。

如考虑增值税的影响，计入预付账款的10万元租金应包含增值税。租赁期开始日，重分类至使用权资产时是不含增值税的，差额部分可以转入“其他流动资产——待抵扣进项税额”。

案例3

　A公司经批准建设某核电站。根据法律规定，A公司应在该项设施使用期满后将其拆除，并进行环境污染整治。由于属于特殊行业的特定固定资产，应考虑弃置义务的影响。

问题：A公司初始及后续计量应如何会计处理？（考虑递延所得税的影响）

（1）初始确认时：

借：固定资产

贷：预付负债

确认金额为未来履行弃置义务（企业承担的环境保护和生态恢复等义务）需要支出的折现金额。

借：递延所得税资产

贷：递延所得税负债

如前所述，预计负债形成的固定资产，会计上后续期间计提资产折旧以及未确认融资费用摊销的财务费用不能在税前抵扣，税法还是在实际支付时才能税前扣除，两者形成暂时性差异。因此，再同时确认递延所得税资产和递延所得税负债。

（2）后续计量时：

借：财务费用

贷：预付负债

企业按照实际利率法计算并确定每年财务费用。

借：递延所得税负债　　　　　　　

所得税费用——递延所得税费用（或贷方）

贷：递延所得税资产

具体计算参照前述案例。

使用权资产中如包含复原成本的，与固定资产存在弃置义务时确认递延所得税的处理基本保持一致。初始确认时，使用权用权资产和租赁负债金额并不相等，即

借：使用权资产

贷：租赁负债

预计负债

此时，使用权资产和租赁负债以及使用权资产和预计负债均需同时确认递延所得税资产和递延所得税负债。

（四）递延所得税资产和递延所得税负债的列示

解释16号是对确认和计量领域的“初始确认豁免”的修正，但不涉及对所得税抵销列报原则的调整问题。递延所得税资产和负债的抵销列报仍参考《讲解2010》P285～286页（见下页）。

即企业针对单项交易中初始确认的资产和负债产生的暂时性差异分别确认的递延所得税资产和递延所得税负债，在满足所得税准则规定的条件时，应当以抵销后的净额列示。

同时满足下列条件时，企业应当将递延所得税资产及递延所得税负债以抵销后的净额列示：

1.企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利；

2.递延所得税资产及递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者是对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及递延所得税负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和当期所得税负债或是同时取得资产、清偿债务。

需要注意的是，

1.抵销列报的前提是分别确认了递延所得税资产和负债，列报不能代替确认和计量。

2.针对抵销列报，应对于符合条件的递延所得税资产和负债（而不仅仅是与租赁使用权资产和租赁负债的初始确认相关的）均采用抵销列报方式，即不能有选择地仅对部分递延所得税资产和负债采用抵销列报。

（五）生效与衔接

调整情形	衔接规定
生效日	自2023年1月1日起施行，允许企业自发布年度提前执行
首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的适用本解释的单项交易	按照本解释的规定进行调整
首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初因适用本解释的单项交易而确认的租赁负债和使用权资产，以及确认的弃置义务相关预计负债和对应的相关资产，产生应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的	按照本解释和所得税准则的规定，将累积影响数调整财务报表列报最早期间的期初留存收益及其他相关财务报表项目
披露	进行上述调整的，应在附注中披露相关情况

根据该规定，因适用解释16号的单项交易而确认的租赁负债和使用权资产，以及确认的弃置义务相关预计负债和对应的相关资产，产生应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，应调整前期比较数据，即标准的追溯调整法。例如，承租人于2021年1月1日适用新租赁准则，并采用不完全追溯调整法，同时企业选择从2023年1月1日起执行解释16号，则最早可以追溯到新租赁准则的首次执行日——2021年1月1日进行递延所得税资产以及递延所得税负债的调整。

租赁准则的衔接方式	具体要求
完全追溯调整法	视同一开始就执行新租赁准则
不完全追溯调整法	调整首次执行本准则当年年初留存收益，不调整可比期间信息
简化处理法	根据剩余租赁付款额按首次执行日增量借款利率折现现值计量租赁负债，并根据每项租赁按照与租赁负债相等的金额，并根据预付租金进行必要调整计量使用权资产

对于弃置费用递延所得税的调整，由于不涉及新准则首次执行问题，可以将累积影响数调整财务报表列报最早期间的期初留存收益及其他相关财务报表项目。

二、发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理

（一）主要内容

企业作为发行方，发行了按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》等规定分类为权益工具的金融工具（如永续债等），其相关股利支出按照税法规定能够在企业所得税税前扣除的，企业应当在确认应付股利时，确认与股利相关的所得税影响。该股利的所得税影响通常与过去产生可供分配利润的交易或事项更为直接相关，企业应当按照与过去产生可供分配利润的交易或事项时所采用的会计处理相一致的方式，对股利的所得税影响进行会计处理，具体原则如下：

所分配利润来源	股利的所得税影响
以前产生损益的交易或事项	计入当期损益
以前确认在所有者权益中的事项	计入所有者权益（含其他综合收益等项目）

本解释是为了将所得税的影响与产生所得税的事项（即股利分配的来源）的会计处理相匹配，这也符合所得税准则第二十一条和第二十二条的原则。

根据该规定，发行方分配股利时，按应分配给权益工具持有方的股利金额，

借：利润分配——未分配利润

贷：应付股利

根据企业所得税法第十条，在计算应纳税所得额时，向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项不得扣除。因此，发行方对分类为权益工具而支付的相关股利通常不存在税会差异。然而，对于某些分类为权益工具的特殊金融工具，如部分永续债可能会存在税会差异。

《关于永续债企业所得税政策问题的公告》（财税2019年第64号）规定，当企业发行符合规定条件的永续债，也可以按照债券利息适用企业所得税政策，即：发行方支付的永续债利息支出准予在其企业所得税税前扣除；投资方取得的永续债利息收入应当依法纳税。这里所指的规定条件是指符合下列条件中5条（含）以上的永续债：

企业所得税符合5条（含）以上	会计属性划分
1.被投资企业对该项投资具有还本义务	不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的，表明属于金融负债
2.有明确约定的利率和付息频率	进一步分析发行方是否可以无条件递延或取消利息（股息）支付，若不能避免利息（股息）支付则表明属于金融负债或含有负债成分
3.有一定的投资期限	投资期限固定的，属于有限寿命工具，要划分为权益工具还需满足特定条件，包括： ①赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利； ②该工具所属的类别次于其他所有工具类别； ③该工具所属的类别中（该类别次于其他所有工具类别），发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。
4.投资方对被投资企业净资产不拥有所有权	对净资产不拥有所有权通常表明不属于权益工具
5.投资方不参与被投资企业日常生产经营活动	不影响金融负债与权益工具的划分
6.被投资企业可以赎回，或满足特定条件后可以赎回	发行方能自主决定是否赎回永续债时，根据“财会〔2019〕2号”应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权
7.被投资企业将该项投资计入负债	企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的，该合同义务符合金融负债的定义
8.该项投资不承担被投资企业股东同等的经营风险	不承担与股东同等的经营风险通常表明不属于权益工具
9.该项投资的清偿顺序位于被投资企业股东持有的股份之前	永续债清偿顺序位于普通股之前的，并不必然导致划分为金融负债，核心在于永续债与普通债务的清偿顺序。若永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当审慎考虑会计分类

如果根据会计准则规定，发行方将永续债分类为权益工具，而根据税收政策规定，发行方支付的永续债利息又可以在企业所得税税前扣除，就会产生所得税影响。

因此，会计上将永续债作为金融负债或权益工具处理，不一定对应适用税务上的利息或股利政策，反之亦然。企业采取的税收处理办法与会计核算方式不一致的，在进行税收处理时须作出相应纳税调整。

（二）修订背景

2017年12月，国际会计准则理事会（以下简称IASB）对《国际会计准则第12号——所得税》（以下简称IAS12）涉及分类为权益工具的金融工具支付股利的所得税影响进行了改进。改进后的IAS12第57A段明确，当主体确认一项应付股利的负债时，应确认股利的所得税影响。

IASB认为，股利的所得税影响应与产生可供分配利润的过去交易或事项相挂钩，应当采用与这些交易或事项的确认方式一致的原则确认为当期损益或权益。

根据IAS12第58段到68C的规定，当期或递延所得税应确认为收益或费用，除非导致税收的交易或事项直接计入其他综合收益或直接计入所有者权益。计入其他综合收益的交易或事项主要包括：

1.对不动产、厂房和设备的重新估值导致的账面价值变化；

2.境外经营的财务报表折算形成的汇率差异；

直接计入权益的事项主要包括：

1.因会计政策变化追溯调整或差错更正导致的期初留存收益调整；

2.复合金融工具初始确认权益成分的金额。

（三）注意事项

企业可供分配利润等于期初未分配利润加上本期实现的净利润再减去提取的各种法定公积金或储备金。结合我国实务，所分配利润来源于以前确认在所有者权益中的交易或事项的情形，最常见的应为“指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”终止确认时从其他综合收益转出到留存收益。除此之外，作为权益性交易直接计入所有者权益的情况国内较少出现。

企业需要分析用于分配的利润的交易或事项，对于既有来源于以前确认在所有者权益中的交易或事项，又有以前确认在损益的事项，企业可能需要建立新的信息溯源机制。

（四）案例解析

案例4

　2022年初，甲公司向特定的合格机构投资者按面值发行永续债3000万元。根据募集说明书的约定，本次发行的永续债无期限，票面年利率为4.8%，按年支付利息；5年后甲公司可以赎回，如果不赎回，票面年利率将根据当时的基准利率上浮1%；除非利息支付日前12个月发生甲公司向普通股股东支付股利等强制付息事件，甲公司有权取消支付永续债当期的利息，且不构成违约，在支付约定的永续债当期利息前，甲公司不得向普通股股东分配股利；甲公司有权按照永续债票面金额加上当期已决议支付但尚未支付的永续债利息之和赎回本次发行的永续债；本次发行的永续债不设置投资者回售条款，也不设置强制转换为普通股的条款；甲公司清算时，永续债持有者的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，但在普通股股东之前。

甲公司根据相应的议事机制，能够自主决定普通股股利的支付。

问题：甲公司发行的永续债在初始确认时应当如何分类，企业所得税如何处理。

分析：甲公司发行的永续债应当分类为权益工具。

理由：甲公司能够无条件避免交付现金或其他金融资产的合同义务。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

贷：其他权益工具　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

如发行条款满足财税2019年第64号公告中的2、4、5、8、9等条款，可以适用股息、红利企业所得税政策（投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质，同时发行方支付的永续债利息支出不得在企业所得税税前扣除），也可以按照债券利息适用企业所得税政策（发行方支付的永续债利息支出准予在其企业所得税税前扣除；投资方取得的永续债利息收入应当依法纳税。

因此，会计上将永续债作为金融负债或权益工具处理，不一定对应适用税务上的利息或股利政策，反之亦然。

会计上，后续每年支付永续债票面利息时

借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　144

贷：应付股利（或货币资金）　　　　　　　　　　　　　　　　　　 144

假设144万元用于股利分配的未分配利润中，44万元来自指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产终止确认时从其他综合收益转出到留存收益的金额。

甲公司选择采用债券利息适用企业所得税政策，支付的144万元永续债利息支出准予在其企业所得税税前扣除。

甲公司企业所得税税率为25%。

借：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 36

贷：所得税费用——当期所得税　　　　　　　　　　　　　　　　 25

利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　11

除该笔业务外，甲公司应纳税所得额正常处理即可。

（五）生效与衔接

解释第16号规定“关于发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理”内容自公布之日（2022年11月30日）起施行。新旧衔接根据应付股利确认的时间采取不同的规定。

与解释16号第一条的衔接规定类似，第二条也是需要调整前期比较数据，即标准的追溯调整法。

例如，分类为权益工具的永续债在2022年4月份终止确认，该永续债曾在2021年3月份分配股利；则企业在编制2022年报时，对于2021年3月份确认的应付股利，应当按照解释16号的规定进行完全追溯调整。

但若分类为权益工具的永续债在2021年12月终止确认，该永续债在2021年3月份分配股利；则企业在编制2022年报时，对于2021年3月份确认的应付股利，无需按照解释16号的规定进行追溯调整。

三、以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理

（一）主要内容

企业修改以现金结算的股份支付协议中的条款和条件，使其成为以权益结算的股份支付

修改日会计处理	①按照所授予权益工具当日的公允价值计量以权益结算的股份支付，将已取得的服务计入资本公积 ②终止确认以现金结算的股份支付在修改日已确认的负债 ③差额计入当期损益
修改日会计处理		修改发生在等待期结束后同样适用
延长或缩短等待期	无论是延长等待期还是缩短等待期，均按修改后的等待期进行会计处理
替代	权益结算的股份支付替代已取消的以现金结算的股份支付，适用上述会计处理

（二）修订背景

《企业会计准则第11号——股份支付》及应用指南中对以权益结算的股份支付条款和条件发生变化，包括等待期内取消和结算权益工具作了规定，但未对类似情况下以现金结算的股份支付的取消和修改如何进行会计处理作出规定。《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》（IFRS2）对现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理进行了规定，解释16号就该事项的会计处理根据国际会计准则的规定进行了补充和完善，完善后与IFRS2的相关规定趋同。

（三）案例解析

【案例5】

2×21年初，A公司向500名职工每人授予100份股票增值权，属于以现金结算的股份支付；2×22年12月31日（修改日），A公司将上述股票增值权修改为授予100股股票期权，属于以权益结算的股份支付。其他信息如下：

项目	股票增值权	股票期权
服务期限	4年（自2×21年1月1日起）	3年（5年-2年）（自2×23年1月1日起）
每份公允价值 2×21年12月31日2×22年12月31日	10元 12元	— 16元

假定离职率为0，所有员工均于2×25年12月31日行权

分析：

2×21年12月31日，Ａ公司按照承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关费用和相应的负债，金额为100×500×10×1/4=125 000元。

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 125 000

贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　　　　　　 125 000

2×22年12月31日，A公司将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付，等待期由4年延长至5年。A公司应当按照权益工具在修改日的公允价值，将当期取得的服务计入资本公积，金额为100×500×16×2/5=320 000元，同时终止确认已确认的负债，两者的差额计入当期损益，金额为 320 000-125 000=195 000元。

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 195 000

应付职工薪酬——股份支付　　　　　　　　　　　　　　 125 000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　320 000

乘以2/5而不是乘以3/5是假设一开始就按照修改后条件和权益工具于修改日公允价值来计量已过去的2年等待期内应确认的股份支付费用总额，减去此前在现金结算股份支付下已确认的费用，修改当年（第2年）应确认的股份支付费用。这一步是就该修改事项对历史期间已确认费用的调整，故按照已过去的历史等待期时间长度占修改后等待期总长度的比例来计算。

即，仅仅是依据修改日公允价值和已过去的等待期时间比例，对历史上应确认的费用进行调整。

后续在权益结算股份支付下逐年摊销确认费用的做法和常规的权益结算股份支付没有区别。相关处理如下所示：

2×23年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16×3/5-320 000=160 000 元。

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　160 000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　 160 000

2024年~2025年如前述处理，服务期每年计入管理费用16万元，分录略。

2025年12月31日，高管行权时，

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 250 000

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　800 000

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000

资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

（四）注意事项

1.考虑修改后的等待期

企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付，如果由于修改延长或缩短等待期，均应按照修改后的等待期进行会计处理，而无需区分该修改为有利修改或不利修改，这与以权益结算的股份支付修改的会计处理不同。

对于以权益结算的股份支付的修改，需要判断该修改为有利修改还是不利修改，如为不利修改，除非导致股份支付的取消，否则在会计处理时不予考虑。

例如，如果修改以权益结算的股份支付导致等待期延长，该修改为不利修改，股份支付费用仍然在原等待期内确认，而无需考虑延长的等待期的影响。

2.企业取消一项以现金结算的股份支付（旧计划），并授予一项新的以权益结算的股份支付（新计划），且认定该新计划是用于替代已取消的旧计划，适用解释16号的上述规定。

实务中，企业需要结合相关事实和情况，例如新旧计划变更的背景及意图、相关法律及决策文件的表述、企业与相关员工的沟通等，综合判断新计划是否在实质上属于对旧计划的替代。

一般理解替代应满足的最低限度条件是：

①新的股权激励方案明确说明其是对原方案的替代；

②新旧方案的激励对象一致；

③新的权益工具的授予价格在很大程度上与被取消的原工具于其原授予日或者取消日的公允价值相接近；

④授予新权益工具和取消原工具属于“一揽子交易”，只有作为一个整体来看才是具有商业实质的。

如果无法证明新计划是对旧计划的替代，则旧计划按照取消进行会计处理，而新计划按照一项新的股份支付进行会计处理。

证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》（2020年 6 月出版）书中，对类似问题也有专门意见表述。

3.企业所得税仍按《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国税2012年18号公告）进行处理。

本例中，在满足国税2012年18号文件的情况下，以2025年12月31日该股权公允价值与25万元的差额税前扣除。

股权激励计划实行后立即可行权	根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依税法规定进行税前扣除
待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权	（1）等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除（2）在股权激励计划可行权后，可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除

实务中，评估股权的公允价值属于难点，假设有在评估基准日前后半年内投资入股的，以投资入股金额作为公允价值；反之可以按照企业自由现金流折现模型的评估值作为公允价值。

4.个人所得税处理：

项目	处理
上市公司授予本公司员工股票期权	（1）员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税（2）员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价低于收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税
上市公司授予本公司员工股票期权	（3）员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税（4）员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税
符合条件的非上市公司授予本公司员工股票期权	（1）非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税（2）股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零

根据财税2018年164号以及财税2023年2号文，对于上市公司股权激励单独计税的优惠政策具体计算方式如下：

项目	有效期限	优惠政策概要
上市公司股权激励所得	2023年12月31日	居民个人取得股权激励的，符合相关规定的，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税：应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并纳税。

（五）生效与衔接

调整情形	衔接规定
生效日	自发布日（2022年11月30日）起执行
衔接规定	2022年1月1日至解释16号施行日发生的交易，按照本解释调整
衔接规定		2022年1月1日之前发生的上述交易，按照本解释调整，但累积影响数调整2022年1月1日留存收益及其他相关财务报表项目，可比期间信息不予调整
与解释16号前两条的衔接方式不同，第三条的衔接是采用不完全追溯调整法，即只需要调整首次执行日留存收益而不需要调整前期比较数据

收入准则和金融工具准则在新旧准则转换时，也是采用不完全追溯调整法，与解释16号第三条的衔接方式相同。即追溯不重述，调整期初留存收益，不重述比较期数据。