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“双碳”政策与会计行业发展

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“双碳”政策与会计行业发展

主讲：王保平

▪ 目录

一、“双碳”现象的产生背景

二、会计概念框架下的碳认知

三、碳会计业务的基本核算

四、《暂行规定》的改进空间与未来展望

一、“双碳”现象的产生背景

（一）碳排放和气候变化

（二）“双碳”政策背景与相关政策

（三）“双碳”之形象描述

（一）碳排放和气候变化

曾记否，2013年12月，北京出现了历史上最为严重的雾霾天气，PM2.5浓度达到了886微克/立方米，严重影响了人们的健康和生活。2017年美国发生了多起强烈的飓风和暴雨，导致数百人死亡，数百万人受灾。2019年是有记录以来最热的一年。在这一年，澳大利亚发生了严重的森林火灾，导致至少33人死亡，数百万动物死亡，数千人失去家园……

为实现人类“可持续发展”理念,《联合国气候变化框架公约》明确提出控制大气中温室气体浓度上升,减少二氧化碳排放是国际社会共同的责任和义务。面临着严峻的气候变化带来的问题，作为负责任的国家，中国正脚踏实地进行双碳实践。

（二）“双碳”政策背景与相关政策

近年来，习近平总书记多次就应对气候变化问题发表讲话，他强调：“气候变化是全球性挑战，任何一国都无法置身事外。”国际方面，新一轮能源革命高潮正在兴起，全球应对气候变化进程明显加快，发达国家低碳治理体系不断完善，全球能源行业呈现出前所未有的新发展趋势。为了应对这些挑战，我国积极参与全球气候治理，推动全球绿色低碳发展，与国际社会共同应对气候变化。国内方面，我国是全球最大的能源消费国、能源生产国和能源进口国，能源消费和排放量巨大，严重影响环境和气候。因此，我国出台了一系列政策措施，以推进能源结构调整和绿色低碳发展，实现“双碳”目标。

2020年9月22日，中国宣布二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和，简称“碳达峰，碳中和，即3060目标”。2021年9月22日，中央、国务院发了《关于完整准确全展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》，进一步明确了“双碳”工作的总体要求、主要目标、重大举措和实施路径。2021年10月，国务院印发《2030年前碳达峰行动方案》，要求确保如期实现2030年前碳达峰目标。相应地，一系列“双碳”配套措施开始实施，社会各界对碳达峰碳中和、气候变化、绿色金融、企业ESG表现包括环境、社会、公司治理等议题的关注度明显提升。

（三）“双碳”之形象描述

双碳到底是什么？所谓双碳，其实是碳达峰与碳中和的简称。

碳达峰指排放量在某一年达到了最大值，之后进入下降阶段。

碳中和则指一段时间内，特定组织或整个社会活动产生的二氧化碳，通过植树造林、海洋吸收、工程封存等自然、人为手段被吸收和抵消掉，实现人类活动二氧化碳相对“零排放”。

可以看到，实际上双碳所涵盖的这两个名词的数学意味很浓。用数学的话说，碳达峰对应的就是微积分中碳排放量关于时间的函数，现在这个函数是增函数，在未来的某时间点将达到最大值，而碳中和就是碳排放中的一正一负两个函数，现在是正大负小，需要増负减正，使得其和为零。

在市场经济体制下，“双碳”现象必然产生相应的经济交易活动，随之而来的，则是碳会计问题。

二、会计概念框架下的碳认知

（一）碳会计的内涵

（二）碳会计的相关定义

（三）碳会计的价值表现

（一）碳会计的内涵

会计是对经济交易进行确认、计量和报告。“双碳”领域有了各种经济事项自然就有了会计工具。国际社会对全球气候变暖的担忧，碳减排活动与管理行为应运而生。碳会计被看作是一种新型会计核算的科学方法，依据企业所承担的低碳责任、节能降耗和污染物减排等具体事务，对其用货币和实物单位计量或用文字表示，并进行确认、计量、报告。

（二）碳会计的相关定义

1. 碳排放与碳排放权的定义

碳排放：主要是指由于化石能源燃烧过程和工业生产活动所造成的温室气体排放，也包括由于土地利用过程和林业建设过程所造成的温室气体排放，还包括由于利用外购的电力、热力等所造成的温室气体排放。

碳排放权：政府通过制度及市场机制赋予企业等的排放资格，其本质是权利主体获取的环境资源使用权。政府有偿或无偿将碳排放配额按年给企业，企业获取的配额既可自身使用，也可在碳市场进行交易。企业为了履行碳排放配额的清缴义务而进行碳排放权的采购，这就使得环境成本在企业内部显性化。

2. 碳排放权交易

碳排放权交易是应对气候变化的重要市场机制。2021年7月16日，全国碳排放权交易市场正式启动交易，发电行业成为首个纳入全国碳市场的行业，纳入的重点排放单位超过2000家，覆盖的企业碳排放量超过40亿吨，标志着中国碳市场正式成为全球覆盖温室气体排放量规模最大的市场。同时，8个试点地区（北京、天津、上海、重庆、湖北、广东、深圳、福建）的区域碳市场继续运行，共覆盖电力、钢铁、水泥等20多个行业。

表2.1　　　　 2021年全国碳市场每年成交数据

交易品种	最高价 (元/吨)	最低价(元/吨)	收盘价(元/吨)			成交量(吨)	成交额（元）	交易方式
交易品种	最高价 (元/吨)	最低价(元/吨)				7月16日	12月31日	涨跌幅
CEA	62.29	38.50	51.23	54.22	5.849%	30,774,596	1451471,6173	挂牌协议交易
										148,014,754	6,209,758,861.26	大宗协议交易
										178,789,350	7,661,230,022.99	小计
截至2021年12月31日累计					30774596		145147116173	挂牌协议交易
									148014754	6,209,758,861.26	大宗协议交易
									17879350	766123,2299	合计

3. 碳会计目标

碳会计的目标可以分为两个层面：

微观目标，通过会计确认、计量和披露与碳排放有关的生产经营活动，反映企业与碳排放权有关的财务状况、经营成果和现金流量等财务信息，为利益相关者提供相关信息和决策支持；

宏观目标，在相关会计准则和制度的规范下，督促企业披露碳减排相关信息，倒逼企业规范生产经营活动、创新节能减排技术，最终实现经济社会与生态文明建设的同步发展。

4. 碳会计核算规范

2019年12月23日，财政部《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》就我国碳排放权交易相关的会计处理进行规范。针对重点排放企业。根据生态环境部2020年12月通过的《碳排放权交易管理办法（试行）》中的规定，重点排放企业是指属于全国碳排放权交易市场覆盖行业的，年度温室气体排放量达到2.6万吨二氧化碳当量的企业。

全国碳排放权交易市场涵盖石化、化工、建材、钢铁、有色、造纸、电力、航空等重点排放行业。但目前，还有许多未达到重点排放企业标准，年排放量小于2.6万吨二氧化碳当量的市场主体暂未被纳入《暂行办法》的适用范围。

（三）碳会计的价值表现

宏观而言，可提高政府对经济和环境协调发展的宏观调控能力，助力发展低碳经济、以更低成本达成双碳目标，创建绿色低碳经济体系，最终促进经济社会与生态文明建设之间的协同发展。

微观而言：第一，提供碳排放权的交易事项，充分掌握自身与碳相关业务等方面的交易和财务状况，也便于提供详细的碳会计信息和数据资料给利益相关者。第二，碳减排信息披露，倒逼企业规范经营行为、钻研节能减排，促使其承担社会责任以及培养有作为、负责任的良好形象。第三，发展碳会计可以优化资源配置、推动碳交易市场的蓬勃发展。

三、碳会计业务的基本核算

（一）碳会计核算会计要素

（二）碳核算的会计内容

（三）碳会计的核算对象

（四）碳会计的确认

（五）碳会计的信息披露

（一）碳会计核算会计要素

与传统会计核算相比，碳会计核算下的会计要素是有所不同的。

碳资产：是指能为企业提供低碳生产的相关资产，比如，为治理环境而引进的专利技术，或者为完成节能减排任务而购入的设备、原材料以及低值易耗品等。这些均属于碳会计核算中的资产类项目。

碳负债：是指在低碳生产过程中涉及到的长短期借款，进行能源改造等支付的应付账款，缴纳的环境保护税费等

低碳权益：是对企业所拥有的清洁能源、接受的环保投资以及捐赠等。

低碳收入：是碳会计核算的主要收入，具体是指企业在经营活动中由于节能减排而获得的非主营业务收入，或者由于节能减排而获得的环保奖励，或者企业出售多余碳排放权而得到的收益。

碳利润：碳收入去除碳成本与税金后的净利润，主要反映企业在低碳获得中得到的收益。

（二）碳核算会计内容

1. 碳排放会计

温室气体多数可折算为二氧化碳当量(CO2e)来表示。从企业角度来看，碳排放会计核算的重点是对企业的碳足迹进行核算。碳足迹是用来描述某一特定的活动或实体所形成的温室气体排放数量的一个术语。当前，核算企业碳足迹的通用方法标准是《温室气体协议：企业核算和报告准则》，此协议是以财务核算标准为参照，制定了一套温室气体核算语言，并按照企业所拥有的不同排放设施或排放源来认定其排放责任。

2. 碳固会计

碳固是指将企业排放的CO2等温室气体经碳汇吸收清除掉，或借助碳固技术封存起来。碳固手段包括生物碳固与物理碳固、化学碳固。生物碳固的主要方法有碳汇造林、草原修复、农田保护、湿地保护等。先要明确会计核算范围，比如，企业森林碳汇的会计核算范围是该企业所控制的所有林区，然后，利用遥感探测技术、实地测量等方法收集相关数据。随后对企业当期的碳库存量进行确认、计量。

3. 碳排放权交易会计

国际上很多学者认为，对于有强制减排义务的企业来说，在有偿获得碳排放配额后，应将碳排放权确认为企业资产。根据具体情况可确认为无形资产、存货或金融资产。对政府免费提供的碳排放权，大部分企业采用净额法，也就是只确认购买的碳排放权。由于缺少碳排放核算会计准则，很多企业对碳排放的会计核算方法都各不相同。

（三）碳会计的核算对象

会计一般是核算所有在社会再生产活动中能够以货币来表示的资金和资金运动。现在国内许多学者倾向于将碳会计的核算对象认定为碳排放权，所以本课内容主要也把与碳排放权有关的交易作为核算的对象。

（四）碳会计的确认

财政部《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（2019）承认碳排放配额的资产属性和流动属性。

生态环境部《碳排放权交易管理办法（试行）》(2020)，企业须要在履约期前完成其配额清缴义务。一个履约期的长度为一年。

因此，碳排放权符合流动资产“预计在资产负债表日起一年内变现”的属性。

《暂行规定》将参与碳排放配额交易的相关金额费用化，计入当期损益。确认为“营业外收入”项目和“营业外支出”项目，“营业外”科目在会计上意味着与企业的生产经营过程无直接关系，这表明《暂行规定》认为企业参与碳排放交易不属于控排企业的主营业务。

综上，根据企业获得碳排放配额的不同渠道，主要可分为企业外购和政府无偿分配两类。

第一类（有偿购买类）：外购——使用——处置

第二类（政府无偿分配额度）：不作账务处理

第一类（有偿购买类）：外购——使用——处置

1. 企业外购碳排放配额。

重点排放企业外部排放权时，应选择历史成本作为计量属性，不需要确认公允价值变动。企业使用购入的碳排放配额来履行减排义务，按照所使用配额的账面余额，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产——自用”科目。

案例1

　购入碳排放配额的，按照购买日实际支付或应付的价款（包括交易手续费等相关税费）

借：碳排放权资产

应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：银行存款/其他应付账款等科目

2. 使用购入的碳排放配额履约（履行减排义务）

案例2

　使用前已外购的碳排放配额实施排放的，按照所使用配额的账面余额:

借：营业外支出

贷：碳排放权资产

3. 处置

重点排放企业出售碳排放配额，依据出售日实际收到或应收款（扣除交易手续费等相关税费），借记“银行存款”或“其他应收款”等，按账面余额，贷记“碳排放权资产——交易”科目，差额进入“营业外收支”处理。

案例3

　重点排放企业出售购入的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费等相关税费）

借：银行存款/其他应收款等

营业外支出（差额）

贷：碳排放权资产

应交税费-应交增值税（销项税额）

营业外收入（差额）

4. 自愿注销

企业自愿注销购入的碳排放配额的，按照注销配额的账面余额

借：营业外支出

贷：碳排放权资产

第二类（政府无偿分配额度）：请特别注意

政府无偿分配取得的碳排放配额。

初始计量时，原本依照我国财政部2019年发布有关碳排放权交易会计处理的暂行规定，重点排放企业从政府部门免费获取的碳排放权是不做会计处理的，持有期间也不做任何核算与计量的工作。

案例4

　重点排放企业出售无偿取得的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费等相关税费）

借：银行存款/应收账款等

贷：营业外收入

（五）碳会计的信息披露

1. 披露形式

碳会计的信息披露形式，可以参照财务报告的方式，借助财务报表及其附注来披露碳排放对企业生产经营活动造成的财务影响，对于无法在财务报告中得到恰当阐述的部分予以单独披露，或者参照社会责任报告编制独立的环境责任报告以揭示排放单位的碳排放活动绩效。基于此，当前全球各国在碳会计信息披露方面主要有三种形式：一是将碳会计信息融入现行财务报告体系；二是用环境责任报告单独披露；三是在现行财务报告体系中披露部分信息，对财务报告体系无法涵盖的内容则另行独立披露。

2. 披露框架与内容

目前全球各国关于碳排放信息的披露要求并不统一，政府部门监管和行业组织自律并行，从总体上看主要依靠企业的自愿性和主动性。各国规定的信息披露内容呈多样化，但尚未形成统一范式，可比性有待提高。

（1）“碳排放权资产”科目的借方余额在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。

（2）财务报表附注中应披露下列信息：

① 列示在资产负债表“其他流动资产”项目中的碳排放配额的期末账面价值，列示在利润表“营业外收入”项目和“营业外支出”项目中碳排放配额交易的相关金额。

② 与碳排放权交易相关的信息，包括参与减排机制的特征、碳排放战略、节能减排措施等。

③ 碳排放配额的具体来源，包括配额取得方式、取得年度、用途、结转原因等。

④ 节能减排或超额排放情况，包括免费分配取得的碳排放配额与同期实际排放量有关数据的对比情况、节能减排或超额排放的原因等。

⑤ 碳排放配额变动情况，具体披露格式如下：

项　目	本年度		上年度
项　目		数量 (单位：吨 )	金额 (单位：元)	数量 (单位：吨 )	金额 (单位：元)
1. 本期期初碳排放配额
2. 本期增加的碳排放配额
(1)免费分配取得的配额
(2)购入取得的配额
(3)其他方式增加的配额
3. 本期减少的碳排放配额
(1)履约使用的配额
(2)出售的配额
(3)其他方式减少的配额
4. 本期期末碳排放配额

四、《暂行规定》的改进空间与未来展望

（一）改进空间

（二）未来展望

目前来看，《暂行规定》涉及的内容都是适用于现阶段的碳排放权交易，虽然一定程度简化了企业碳排放权交易的会计核算，但难免造成会计核算工作囿于当下阶段，没有为以后阶段碳排放权交易的发展铺垫的问题。

（一）改进空间

1. 无偿取得的碳排放权未初始确认

碳排放权交易才刚刚兴起，多数重点排放企业也才刚刚认识到其背后附带的“红利”，还未有足够时间和资金投入开发先进的节能减排技术，来控制污染排放量至一定范并剩余较多的碳排放权。即便就目前阶段而言，仍有一部分大型重点排放企业已经在节能减排方面投入大量资金并取得显著效果，具备结余碳排放权的能力；

同时从长远看，减排成功的重点排放企业数量逐渐增多，会有大量碳排放权可供交易。在这种情况下，这类企业不仅不必购入碳排放权，而且完全可以实现碳排放权结余并在市场中出售，增加企业收入，进一步完善自身的节能减排技术，实现良性循环。因此，应当调整完善有关无偿取得的碳排放权的经济业务会计核算规范，使得企业切实获得碳减排的“红利”。

2. 碳排放权的会计核算内容未分类讨论

虽然在当前市场情况下，履约和出售是主要的碳排放权使用用途，但随着碳排放权交易数量与金额的增加逐渐带动市场的活跃程度，除了售后回购等形式外，还会出现碳排放权期权期货等具有投机性质的产品，这时碳排放权的主要用途就改变为投资交易。因此，为有利于碳排放权市场日后各类交易模式的发展，需要重新界定以投资交易为主要用途的碳排放权交易会计核算。

3. 表外披露内容尚未完善

《暂行规定》所建议的定量定性结合披露的方式确实能涵盖企业基本的碳信息，但由于很多的减排项目需要长期不断投入才能有所效果，仅披露当年的减排数据还不能体现企业历年在节能减排措施方面的进步成果。另外，有关的碳信息披露缺乏专业鉴定机构的鉴证报告，存在企业凭空捏造的可能，因此有误导信息使用者的风险性。

（二）未来展望

1. 无偿取得的碳排放权的初始确认

持有目的更加多样后，企业可以通过在市场上出售结余部分获得营业外收入，说明出售碳排放权资产很可能使得经济利益流入企业，符合资产定义，属于企业资产的一部分，所以碳排放权应当初步确认。由于该碳排放权是政府无偿分配给企业的，用于帮助企业在过渡阶段完成减排任务，因此符合政府补助的特征，适用于《企业会计准则第 16 号——政府补助》，应当初始确认为“递延收益”并按照当日该地区的市场价值入账。

企业出售完无偿取得的碳排放权或履约后可以确认其收益，应按照其账面价值借记“递延收益”并注销碳排放权资产。出售业务其余相关的会计处理可仍然依照《暂行规定》进行，取得的收入按出售价款计入“营业外收入”，不影响主营业务收入的计量。

表4.1　持有目的改变的无偿取得的碳排放权的会计处理建议：

经济业务	会计分录	入账金额
初始确认	借：碳排放权资产　　　贷：递延收益	按确认日的市场价值入账
出售	借：银行存款/其他应收款　　　贷：营业外收入借：递延收益　　　贷：碳排放权资产	按确认日实际收到的价款入账
履约	借：递延收益　　　贷：碳排放权资产	按账面价值注销

2. 用于投资的碳排放权的会计核算

倘若碳排放权的使用目的更倾向于在市场上投资获利，企业需要实时掌握市场价值的变化，因此如果仍然沿用用于履行减排义务的碳排放权的历史成本计量方式，有关的风险收益或损失无法充分体现。此时信息交流足够活跃的市场使得企业可以快速获取价格信息并合理估计公允价值。因此，在计量用于投资的碳排放权时，公允价值更能表明不同时点下的市场价格波动。

当碳排放权资产交易逐渐发展出金融衍生品的投资形式时，此时类似于短期交易获利的交易性金融资产交易。因此，为核算不断变动的碳排放权资产公允价值，建议模仿交易性金融资产经济业务的会计处理方法。

表4.2　用于投资的碳排放权的账务处理建议：

经济业务	会计分录	入账金额
购入	借：碳排放权资产——成本　　　贷：银行存款/其他应付款	按购买日实际支付价款
期末调整账面价值	借：碳排放权资产——公允　　　价值变动　　　贷：公允价值变动损益	按当日公允价值大于账面价值的差额处理，若小于作相反会计分录
出售	借：银行存款　　　贷：碳排放权资产——成本　　　　　　碳排放权资产——公允　　价值变动投资收益借：公允价值变动损益　　　贷：投资收益	按出售日实际收到的金额大于账面价值处理，若小于，借记“投资收益”

表4.3　　　持有目的变动的账务处理建议

经济业务	会计分录	入账金额
持有目的从履约变为投资	借：碳排放权资产一一投资　　　贷：碳排放权资产——　　　履约公允价值变动损益	按当日的碳排放权公允价值与账面价值入账，二者差额借记或贷记“公允价值变动损益 ”
持有目的从投资变为履约	借：碳排放权资产——履约　　　贷：碳排放权资产——投资	按当日的碳排放权公允价值入账