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PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例

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PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例

主讲：谭艳艳

▪ 目录

一、制度背景

二、无形资产模式的应用案例

三、金融资产模式的应用案例

四、混合模式的应用案例

一、制度背景

（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

【注意】

如果定价的基础或框架受到监管约束，政府方对价格的“控制或管制”不需要完全控制价格，这种情况下仍然符合控制或管制标准；

如设定政府调价机制，社会资本方进行调价前应当经过政府方审核同意，或者设定有实质性的价格上限机制，仍然满足价格控制或管制要求；

如果项目合同条款给予社会资本方自主定价权，但约定超额收益全部归政府方所有，社会资本方的收益被限定，则仍然满足价格控制或管制要求。

政府方对“重大剩余权益”的控制具体表现为以下两种情形：

一是PPP项目合同终止时，社会资本方应当将项目资产移交给政府方或者政府指定的第三方，且移交的项目资产预期仍能为政府方带来经济利益流入或者产生服务潜力；

二是政府方能够通过合同条款限制社会资本方处置或抵押项目资产，并拥有在合同期内持续控制项目资产使用的权利，保障重大剩余权益不受损害。

几点说明

（1）对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果项目合同符合“双控制”条件（1）的，仍符合“双控制”条件；

（2）当政府方满足了“双控制”条件（1）规定的控制条件并保留了PPP项目资产的重大剩余权益时，表明社会资本方只是代表政府方管理PPP项目资产，尽管很多情况下社会资本方有一定管理自主权，但是此时社会资本方的“管理”不应视为“双控制”条件中的“控制”；

（3）在合同约定的运营期间，社会资本方对不可分离的PPP项目资产进行更新改造的（包括更换部分设施设备等），应当将更新改造前后的项目资产视为一个整体来考虑。如果政府方控制了更新改造后项目资产的重大剩余权益，则该项目合同整体满足“双控制”条件（2）。

（二）相关会计处理

社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建）或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。

1.合同资产的列报

对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，在相关建造期间确认的合同资产应当在资产负债表“无形资产”项目中列报；

对于其他在建造期间确认的合同资产，应当根据其预计是否自资产负债表日起一年内变现，在资产负债表“合同资产”或“其他非流动资产”项目中列报。

2.模式的确定

（1）社会资本方根据 PPP 项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在 PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关 PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照《企业会计准则第 6 号——无形资产》的规定进行会计处理。

（2）社会资本方根据 PPP 项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项，并按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。

（3）社会资本方应当在 PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关 PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产。

4.是否构成单项履约义务

社会资本方根据 PPP 项目合同约定，提供多项服务（如既提供PPP项目资产建造服务又提供建成后的运营服务、维护服务）的，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定，识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。

为使 PPP 项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据 PPP 项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定进行会计处理。

识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。如果单独售价无法直接观察的，或者缺少类似的市场价格的，企业可以考虑市场情况、企业特定因素以及与客户有关的信息等相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

5.重大融资成分

《企业会计准则第14号——收入》

合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

6.社会资本方不得将 PPP 项目资产确认为其固定资产。

7.社会资本方根据 PPP 项目合同，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定进行会计处理，不作为政府补助。

8.PPP 项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》确认与运营服务相关的收入。

二、无形资产模式的应用案例

案例背景

甲公司在境内从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21 年 1 月，甲公司与当地政府签订 PPP 项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。

根据 PPP 项目合同约定，PPP 项目合同期间为 10 年，其中项目建设期为 2 年、运营期为 8 年。甲公司有权在运营期内向通行车辆收取高速公路通行费，政府不对未来能够收取的车辆通行费或者通过的车流量提供保证。运营期间，该高速公路需要保持一定的使用状态，假定运营期间对道路的磨损是平均发生的，当路面磨损程度低于特定标准时，甲公司需要对路面进行翻修。甲公司预计其将在 2×28 年末进行路面翻修的支出为 1 000 万元（折现率为6%）。

运营期满后，甲公司将 PPP项目资产无偿移交给政府方。假设甲公司的建造服务和运营服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事 PPP 项目的身份为主要责任人；甲公司对路面翻修不构成单项履约义务。假设该合同满足《企业会计准则解释第 14 号》（财会〔2021〕1 号）的“双特征”和“双控制”条件。

甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如下：

甲公司从事该 PPP 项目的资金全部来源于银行借款，借款年利率为 6.7%。假设市场类似建造服务的合理毛利率为5%；甲公司 2×23 年和 2×24 年根据实际车流量收取的通行费用均为 1 600 万元（以后年度略）；合同期间各年的现金流均在年末发生。

假定不考虑其他因素和相关税费。

1.2×21 年的账务处理：确认建造服务收入和成本

甲公司通过向政府方提供建造服务取得高速公路运营权，属于非现金对价安排，甲公司应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》（财会〔2017〕22 号）的相关规定，通常按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格，确认建造服务的收入。

由于该无形资产的公允价值不能合理估计，甲公司采用成本加成法确定建造服务的单独售价，从而确定交易价格。考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造服务的合理毛利率为 5%。甲公司预计其提供建造服务的成本和收入如下：

借：合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 200

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 200

借：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　　　　　　　　　　　　4 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有借款费用资本化的影响。

2.2×22 年的账务处理

（1）确认建造服务收入和成本（与 2×21 年相同）。

（2）确认资本化的借款费用。

借：PPP借款支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 268（4 000×6.7%）

贷：应付利息/长期借款　　　　　　　　　　　　　　　　　　268

（3）在 PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产及 PPP 借款支出结转为无形资产。

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 668（=8400+268）

贷：合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 400

PPP借款支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　268

3.2×23 年的账务处理

（1）确认运营服务收入和成本

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 600

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 600

借：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　　　　　　　　　　　　　　 80

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80

（2）对无形资产进行摊销

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 084（=8668/8）

贷：无形资产——累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　 1 084

4.2×24 年的账务处理

（1）确认运营服务收入和成本（与 2×23 年相同）

（2）对无形资产进行摊销（与 2×23 年相同）

（3）确认路面翻修义务预计负债

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 132

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8

贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　140

三、金融资产模式的应用案例

案例背景

甲公司在境内某地从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21 年 1 月，甲公司与当地政府签订 PPP 项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。

根据 PPP 项目合同约定，PPP 项目合同期间为 10年，其中项目建设期为 2 年、运营期为 8 年。根据 PPP 项目合同约定，合同期间的第 8 年末（即 2×28 年末），甲公司需要对路面进行翻修，以使该道路保持一定的使用状态。运营期满后，甲公司将 PPP 项目资产无偿移交给政府方。甲公司的履约义务包括提供道路建造、运营和路面翻修的服务，假设上述服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事 PPP 项目的身份是主要责任人。假设该合同满足《企业会计准则解释第 14 号》（财会〔2021〕1 号）的“双特征”和“双控制”条件。

按照 PPP 项目合同约定，政府方需要对甲公司提供的PPP 项目资产进行验收，包括满足道路如期完工通车、符合当地环保要求，并在运营期间持续保持道路的使用状态和正常通行等要求。如果未满足验收条件，政府方则有权要求甲公司进行整改，直至验收合格。政府方验收合格后，在运营期间每年末向甲公司支付 1 600 万元。甲公司合理估计其能够达到验收条件。

甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造、运营以及路面翻修服务的合理毛利率分别为 5%、20%和 10%。甲公司预计其提供建造、运营和路面翻修服务的成本和收入如下：

假设合同期间各年的现金流均在年末发生，通过插值法（使在合同开始日各项履约义务确认的收入现值等于各期现金流量现值的折现率）计算出该 PPP 项目的实际利率为6.18%（假设该实际利率体现了合同开始时甲公司与政府方进行单独融资交易所反映的利率）。

假定不考虑其他因素和相关税费。

1.2×21 年的账务处理：确认建造服务收入和成本

借：合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 200

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 200

借：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　　　　　　　　　　　　4 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有融资成分的影响。

2.2×22 年的账务处理

（1）确认建造服务收入和成本（与 2×21 年相同）

（2）确认融资成分的影响

借：合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 260（4 200×6.18%）

贷：财务费用、利息收入等　　　　　　　　　　　　　　　　　　260

3. 2×23 年的账务处理

（1）确认运营服务收入和成本

借：合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96

借：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80

贷：应付职工薪酬等　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80

贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

（2）确认融资成分的影响

借：合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　535

　　　贷：财务费用、利息收入等　　　　　　　　　　　　　　　　 535

注：535=[4 200×(1+6.18%)+4 200]×6.18%。

（3）甲公司在拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，本例为政府方承担向甲公司支付款项的义务时，将合同资产转为应收款项。

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 600

贷：合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 600

（4）从政府方收到款项。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 600

贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 600

4.2×24 年至 2×27 年比照 2×23 年的会计分录进行账务处理。

5.2×28 年的账务处理：

（1）确认路面翻修服务收入和成本

借：合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 880

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 880

借：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　　　　　　　　　　　　　　800

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

（2）其余账务处理比照 2×23 年的会计分录进行。

6.2×29 年及以后账务处理略。

四、混合模式的应用案例

案例背景

甲公司在境内某地从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21 年 1 月，甲公司与当地政府签订 PPP 项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地某段高速公路的建设、运营和维护。

根据 PPP 项目合同约定，PPP 项目合同期间为10 年，其中项目建设期为 2 年、运营期为 8 年。运营期满后，甲公司将 PPP 项目资产无偿移交给政府方。甲公司的履约义务包括提供道路建造、运营服务，假设上述服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事 PPP 项目的身份为主要责任人。假设该合同满足《企业会计准则解释第 14 号》（财会〔2021〕1 号）的“双特征”和“双控制”条件。

按照 PPP 项目合同约定，运营期间甲公司有权向通行车辆收取通行费。由于该条高速公路尚未全线贯通，对车流量可能有一定的不利影响，为保证甲公司的投资回报，政府方向甲公司保证甲公司在运营期间收到的金额不少于 5 600 万元，以及按 6%年利率确定的利息金额以补偿甲公司取得收益的货币时间价值。甲公司预计运营期间每年收取的通行费用是 1 600 万元。

甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造的合理毛利率为 5%。甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如下：

甲公司从事该 PPP 项目的资金全部来源于银行借款，借款年利率为 6.7%。假设合同期间各年的现金流均在年末发生。

假定不考虑其他因素和相关税费。

资产分摊

甲公司建造期间每年确认收入金额为 4 200 万元（4 000×（1+5%）），两年合计金额为 8 400 万元，甲公司在确认建造收入的同时确认合同资产，其中未来将分别确认为应收款项和无形资产的部分分摊如下：

甲公司提供建造服务取得对价中对应应收款项的部分包含重大融资成分，应当考虑货币时间价值的影响，在建造期间应确认的利息收入为 168 万元（2 800×6%）。

因此，在建造期结束时，甲公司未来应确认为应收款项的合同资产金额为 5 768 万元（5 600+168）。

运营期间甲公司收到的通行费需要在应收款项和无形资产之间进行分摊，其中分摊至应收款项的部分，视为应收款项的收回；分摊至无形资产的部分，确认为运营服务收入。

分摊计算如下：

1.2×21 年的账务处理：确认建造服务收入和成本

借：合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 200

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 200

借：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

2.2×22 年的账务处理

（1）确认建造服务收入和成本（与 2×21年相同）

（2）确认融资成分的影响

借：合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 168（=2800×6%）

贷：财务费用、利息收入等　　　　　　　　　　　　　　　　　 168

（3）确认资本化的借款费用

借：PPP 借款支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 88（=4000×6.7%×33%）

贷：短期借款/长期借款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 88

注：2×22 年的其余借款费用 180 万元（=4000×6.7%×67%），计入财务费用。

（4）在 PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产及 PPP 借款支出结转为无形资产。

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 888

　　贷：合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 800

　　　　 PPP 借款支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　88

建造期结束后，“合同资产”科目的余额为 5 768 万元（4200×2+168-2800）。该部分合同资产属于在未来收取可确定金额的部分（即 5 600 万元），并按照实际利率法确认融资成分的影响，在甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项；“无形资产”科目余额为 2888 万元，该部分无形资产在运营期间按照直线法进行摊销。

3.2×23 年的账务处理

（1）当甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，将取得无条件收款权的对价转为应收款项。当甲公司收到款项时，确认应收款项的收回。

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　929

贷：合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 929

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 929

贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 929

（2）确认融资成分的影响

借：合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　346（=5768×6%）

贷：财务费用、利息收入等　　　　　　　　　　　　　　　　　346

（3）确认运营服务收入和成本

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 671

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 671

借：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80

贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　　　　　　　　　　　　　 80

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80

（4）对无形资产进行摊销

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　361（=2888/8）

贷：无形资产——累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　 361

4.2×24 年及以后账务处理略。

三种模式会计处理的比较

	收入确认	单项履约义务	借款利息	对利润的影响
无形资产模式	两组收入	或有事项	符合资本化条件的资本化	风险由企业承担
金融资产模式	一组收入	单项履约义务	费用化	风险不由企业承担
混合模式	无形资产部分			介于二者之间
		两组收入	或有事项		符合条件的资本化
		金融资产部分
		一组收入	单项履约义务		费用化