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如何核算租赁相关的递延所得税

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如何核算租赁相关的递延所得税

主讲：张松

▪ 目　录

一、前言

二、主要内容

三、案例解析

四、生效衔接

五、报表列式

一、前言

《企业会计准则解释第16号》中，关于“单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”自2023年1月1日起施行，主要作用是缩小了“初始确认豁免”的适用范围。

根据该文件，初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易，不再允许适用豁免条款，企业需要在交易发生时针对资产和负债的初始确认产生的暂时性差异，分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

根据解释16号，不适用初始确认豁免的单项交易通常包括：

（1）承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易；

（2）确认弃置义务负债并计入固定资产等成本的交易。

解释16号主要解决了对与租赁等交易相关的，初始确认时可能会产生相同金额的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的递延所得税会计处理。

本次课程主要是讲解租赁相关的递延所得税的确认和后续计量。

二、主要内容

对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)、且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易(包括承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，以及因固定资产等存在弃置义务而确认预计负债并计入相关资产成本的交易等，以下简称适用本解释的单项交易)，不适用《企业会计准则第18号——所得税》第十一条(二)、第十三条关于豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。

企业对该交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应当根据《企业会计准则第18号——所得税》等有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

三、案例解析

案例1

A公司于2023年初承租某租赁物，租赁期限5年，年租金5万元，每年末支付；A公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%。

假设A公司企业所得税税率25%，且预期未来转回期间的企业所得税税率保持不变。

问题：A公司初始及后续计量应如何会计处理？（考虑递延所得税的影响）

分析：

根据《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;

（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

税法目前对承租人仍有融资租赁和经营租赁的区分，经营租赁按实际支付的租金在税前扣除，因此使用权资产和租赁负债的计税基础都是零。

使用权资产的折旧不是税前扣除的依据，即使用权资产的折旧日后是不能在税前扣除的，所以使用权资产的计税基础等于0。

另外，会计列入租赁负债的金额，日后都可以税前扣除，因此租赁负债的计税基础也为0（等于账面价值-未来可扣除金额）。

例如，承租人每月租金100元，直接按照支付的金额税前扣除，则辅助账中的分录就是：借：租金费用100，贷：银行存款100。

这里并未确认使用权资产和租赁负债，所以这两者的计税基础就都是零。

租金现值测算表（金额：元）

年份	租金	租金现值
1	50 000	47 619.05
2	50 000	45 351.47
3	50 000	43 191.88
4	50 000	41 135.12
5	50 000	39 176.31
合计	250 000	216 473.83

初始确认时的会计处理：

①借：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　216 473.83

租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　33 526.17

贷：租赁负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 250 000

租赁负债的初始计量金额=未来应付金额-未确认融资费用，即负债的账面价值是抵减未确认融资费用后的折现值。

②借：递延所得税资产　　　　　　　　（216 473.83×25%）54 118.46

贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　54 118.46

后续计量时的会计处理：

后续随着使用权资产的摊销，未确认融资费用的实际利率法摊销，导致使用权资产和租赁负债的账面价值出现差异，进而递延所得税资产和负债出现差异，差异即为各期税会暂时性差异的转回金额。

后续各期摊销及税会差异转回情况表（金额：元）

年份	使用权资产摊销 ①	利息费用②	会计计入费用金额 ③=①+②	允许税前扣除金额 ④	税会差异⑤=③-④	递延所得税费用 ⑥=⑤×25%
1	43 294.77	10 823.69	54 118.46	50 000	4 118.46	1 029.61
2	43 294.77	8 864.87	52 159.64	50 000	2 159.54	539.92
3	43 294.77	6 808.12	50 102.89	50 000	102.89	25.72
4	43 294.77	4 648.52	47 943.29	50 000	-2 056.71	-514.18
5	43 294.77	2 380.95	45 675.72	50 000	-4 324.28	-1 081.07
合计	216 473.83	33 526.17	250 000	250 000	0.00	0.00

第一年为例：

使用权资产按平均年限法摊销，每年摊销金额43 294.77元，第一年账面余额为173 179.06元（216 473.83-43 294.77）

租赁负债后续按实际利率法以摊余成本计量，第一年账面减少39 176.31元（50 000-216 473.83×5%），账面余额177 297.52元（216 473.83-50 000+216 473.83×5%）

因此，第一年转回递延所得税会计分录：

借：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 823.69

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（43294.77×25%）

贷：所得税费用——递延所得税费用　　　　　　　　　　　　　　1 029.61

　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 794.08

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（39176.31×25%）

至5年租赁期结束时，递延所得税费用影响为零，即税会差异全部转回。

虽然在初始确认时，解释16号的规定有可能只是产生了等额的递延所得税资产和递延所得税负债，但由于使用权资产和租赁负债的后续计量方式不同，在后续期间相关递延所得税的余额也会有所不同，对企业后续期间的损益会产生一定影响。

本例中，如涉及初始直接费用，由于初始直接费用计入使用权资产，而计税基础为0（根据税法规定初始直接费用已从支付当年应纳税所得额中全额扣除，因此未来收回资产账面价值过程中计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中进一步抵扣的金额为0），因此产生应纳税暂时性差异。

同时，由于该初始直接费用影响交易发生时的应纳税所得额，因此不适用豁免初始确认递延所得税负债的规定，承租人应当就该初始直接费用相关的暂时性差异确认相应的递延所得税负债。

财政部2023年4月发布的《所得税准则应用案例：单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理》，假设在租赁期开始日，承租人租赁负债的账面价值为2 600 000元，计税基础为0，产生可抵扣暂时性差异2 600 000元；使用权资产的账面价值为2 650 000元（2 600 000+50 000），其中按照与租赁负债等额确认的使用权资产部分（2 600 000元）的计税基础为0，产生应纳税暂时性差异2 600 000元。

租赁期开始日，承租人关于递延所得税影响的账务处理为：

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　（2 600 000×25%）650 000

　　所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 12 500

　　贷：递延所得税负债　　　　　　〔（2600000+50000）×25%〕662 500

注：承租人关于租赁交易等账务处理略。

如果企业预计未来可抵扣暂时性差异可转回期间无法取得足够的应纳税所得额（需将与使用权资产、固定资产等相关的应纳税暂时性差异后续转回时增加的应纳税所得额考虑在内），则初始确认时，企业能否确认递延所得税资产以及可以确认递延所得税资产的金额，以下举例讲解。

案例2

承【案例1】，假定租赁期开始日，承租人A公司预计未来5年持续税务亏损，其他背景不变。

问题：A公司初始及后续计量应如何会计处理？（考虑递延所得税的影响）

分析：

如果该企业处于长期亏损状况，预计在可预见的未来应纳税所得额不会变为正数（即使在考虑了递延所得税负债的转回影响之后），则表明此前的可抵扣亏损被利用，故可以在已确认的递延所得税负债的限度内，确认与可抵扣亏损相关的递延所得税资产。

即在租赁交易初始确认时，预计未来期间无法产生足够的应纳税所得额时，其会计处理与预计未来期间可以获得足够的应税利润相比，并无特殊之处，仍可以确认与递延所得税负债相同的金额，其名义为与可抵扣亏损相关的递延所得税资产。

案例3

A公司于2022年7月与B公司签订租赁协议，租赁期限5年（2023.1.1-2027.12.31）,年租金5万元，在签订租赁协议时先支付2年总计10万元租金，2025年~2027年每年末按期支付5万元租金。A公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%。

假设A公司企业所得税税率25%，且预期未来转回期间的企业所得税税率保持不变。

问题：

A公司租赁期开始日应如何会计处理？（考虑递延所得税的影响）

会计分录（单位：元）

借：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　223 497.12

　　　　　　　　　　　　　　　　 [100 000+（50 000×2.7232×0.907）]

贷：预付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000.00

租赁负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 123 497.12

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（50 000×2.7232×0.907）

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 874.28

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（123 497.12×25%）

贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 874.28

预付租金的账面价值和计税基础相同，不存在暂时性差异。本题中，需确认递延所得税资产的是与租赁负债初始计量金额相等的使用权资产初始计量金额。

如考虑增值税的影响，计入预付账款的10万元租金应包含增值税。租赁期开始日，重分类至使用权资产时是不含增值税的，差额部分可以转入“其他流动资产——待抵扣进项税额”。

案例4

A公司作为房屋承租人确认了使用权资产和租赁负债，后将房屋转租，该转租赁构成融资租赁，因此确认了长期应收款，终止确认了使用权资产。

假设A公司企业所得税税率25%，且预期未来转回期间的企业所得税税率保持不变。

问题：公司作为原租赁承租人确认的长期应收款和租赁负债是否需要分别确认递延所得税资产和递延所得税负债？

分析：

首先，转租赁并不终止确认与原租赁相关的租赁负债，因此与原租赁的租赁负债相关的递延所得税资产仍保留，随着后续利息费用的确认和负债的偿还逐步转回。

其次，与原租赁的使用权资产相关的应纳税暂时性差异，虽然原租赁的使用权资产终止确认（相应确认处置损益），同时确认了转租赁的租赁应收款，但这部分使用权资产终止确认损益在税务上是免税的，同时转租赁下的租赁应收款的计税基础也是零，所以仍存在应纳税暂时性差异，只不过此前是对应于原租赁的使用权资产，现在变为对应于转租赁的长期应收款，并且这两项暂时性差异的金额也不同。

所以，在转租赁构成融资租赁的情况下，与原租赁的使用权资产相关的递延所得税仍会转换为与转租赁下的租赁应收款相关的递延所得税。

（1）A公司原租赁期间的会计处理。

①租赁开始日：

借：使用权资产

　　租赁负债——未确认融资费用

贷：租赁负债——租赁付款额

借：递延所得税资产

贷：递延所得税负债

②使用权资产的后续计量：

借：管理费用

贷：使用权资产累计折旧

③租赁负债的后续计量：

借：租赁负债——租赁付款额

贷：银行存款

借：财务费用

贷：租赁负债——未确认融资费用

借：递延所得税负债

贷：所得税费用——递延所得税费用

递延所得税资产

（2）A公司转租赁期间的会计处理。

①转租赁开始日，终止确认与原租赁相关且转给转租承租人的使用权资产，并确认转租赁投资净额；将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益。

借：应收融资租赁款——租赁收款额

使用权资产累计折旧

贷：使用权资产

应收融资租赁款——未实现融资收益

资产处置损益（差额，或借方）

借：所得税费用（或反向）

贷：递延所得税负债

②确认转租赁的融资收益：

借：应收融资租赁款——未实现融资收益

贷：财务费用/其他业务收入

借：银行存款

贷：应收融资租赁款——租赁收款额

③租赁负债的后续计量（对原出租人）：

借：租赁负债——租赁付款额

贷：银行存款

借：财务费用

贷：租赁负债——未确认融资费用

借：所得税费用——递延所得税费用

　　贷：递延所得税资产

借：递延所得税负债

　　　贷：所得税费用——递延所得税费用

需要说明的是，在转租赁构成经营租出的情况下，由于使用权资产和租赁负债均未终止确认，因此原确认的递延所得税负债和递延所得税资产并无特殊之处，视同未发生转租赁业务，仍按原租赁业务确认递延所得税负债和递延所得税资产即可。

四、生效衔接

调整情形	衔接规定
生效日	自2023年1月1日起施行，允许企业自发布年度提前执行
首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的适用本解释的单项交易	按照本解释的规定进行调整
首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初因适用本解释的单项交易而确认的租赁负债和使用权资产，以及确认的弃置义务相关预计负债和对应的相关资产，产生应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的	按照本解释和所得税准则的规定，将累积影响数调整财务报表列报最早期间的期初留存收益及其他相关财务报表项目
披露	进行上述调整的，应在附注中披露相关情况

根据该规定，因适用解释16号的单项交易而确认的租赁负债和使用权资产，产生应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，应调整前期比较数据。这是完全追溯调整法，不同于此前执行新的金融工具、收入、租赁准则时只调整首次执行日所在年度的年初留存收益、不调整比较数据的“不完全追溯法”。

例如，承租人于2021年1月1日适用新租赁准则，并采用不完全追溯调整法，同时企业选择从2023年1月1日起执行解释16号，则最早可以追溯到新租赁准则的首次执行日——2021年1月1日进行递延所得税资产以及递延所得税负债的调整。

因此，企业需将2021年开始执行新租赁准则到现在的所有租赁合同按照准则解释16号的规定重新梳理一遍，调整2022年度报表。即2023年报表的期初数调成追溯后2022年报表金额，且2023年每个月利润表的上年同期数均需使用追溯调整后的2022年各月利润表数据。

租赁准则的衔接方式	具体要求
完全追溯调整法	视同一开始就执行新租赁准则
不完全追溯调整法	调整首次执行本准则当年年初留存收益，不调整可比期间信息
简化处理法	根据剩余租赁付款额按首次执行日增量借款利率折现现值计量租赁负债，并根据每项租赁按照与租赁负债相等的金额，并根据预付租金进行必要调整计量使用权资产

案例5

A公司某租赁合同租赁期限自2021年1月初——2022年9月30日。2023年1月该租赁合同已到期，是否需要按照解释16号进行会计政策变更调整？

分析：

由于2023年年报的比较期间是2022年度，即“财务报表列报最早期间的期初”是2022年1月1日，故2022年度内的交易也应当按照该规定调整，即使该项租赁已在2022年内结束。相关事项对2022年1月1日留存收益的影响金额直接调整最早比较期间期初的留存收益，对2022年度损益的影响调整利润表中的2022年度比较数据。

五、报表列示

根据证监会《2022年上市公司监管报告》中的表述：

审阅分析发现，部分上市公司未按照准则规定，对租赁交易因使用权资产和租赁负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产，而是在资产负债表日错误地按照使用权资产和租赁负债初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的差额净额，确认递延所得税资产或递延所得税负债。

但根据《企业会计准则讲解2010》P285～286页，同时满足下列条件时，企业应当将递延所得税资产及递延所得税负债以抵销后的净额列示：

1．企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利；

2．递延所得税资产及递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者是对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及递延所得税负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和当期所得税负债或是同时取得资产、清偿债务。

即企业针对单项交易中初始确认的资产和负债产生的暂时性差异分别确认的递延所得税资产和递延所得税负债，在满足所得税准则规定的条件时，应当以抵销后的净额列示。

因此，目前能否以抵销后的净额列示，似乎存在不同理解。

在目前实务中，很多做法（包括交易所制定的上市公司附注模板、国资委制定的国企附注模板）都提供了“是否抵销”的选择，因此事实上是一项可以选择的会计政策。

但需要注意：一旦确定了其中一种做法，就必须一贯地应用于所有的递延所得税资产、负债项目（并不仅仅是与租赁有关的项目），且需一贯应用，而递延所得税资产负债的抵销并不要求两者系针对同一（类）交易或事项。