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《企业会计准则解释第17号》解读

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《企业会计准则解释第17号》解读

主讲：张松

▪ 目录

一、关于流动负债与非流动负债的划分

二、关于供应商融资安排的披露

三、关于售后租回交易的会计处理

一、关于流动负债与非流动负债的划分

背景介绍：

近年来，国际会计准则理事会针对负债的流动性分类、附有契约条件的非流动负债等议题进行讨论，并于2022年10月对《国际会计准则第1号——财务报表列报》进行了最新修订。解释第17号也是根据该内容相应进行的修订。

（一）列示

1．企业在资产负债表日没有将负债清偿推迟至资产负债表日后一年以上的实质性权利的，该负债应当归类为流动负债。

企业是否有行使上述权利的主观可能性，并不影响负债的流动性划分。对于符合《企业会计准则第30号——财务报表列报》非流动负债划分条件的负债，即使企业有意图或者计划在资产负债表日后一年内（含一年，下同）提前清偿该负债，或者在资产负债表日至财务报告批准报出日之间已提前清偿该负债，该负债仍应归类为非流动负债。

分析：

30号准则	解释第17号	IAS1
第十九条负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：（1）预计在一个正常营业周期中清偿。（2）主要为交易目的而持有。（3）自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。（4）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上（注）	对于原流动负债，企业在资产负债表日没有将负债清偿推迟至资产负债表日后一年以上的实质性权利（资产负债表日的有效合同安排），该负债归类为流动性负债。企业是否有行使上述权利的主观可能性，并不影响负债的流动性划分。	IAS1新增了澄清性说明，明确企业必须“在报告期末”存在推迟负债清偿的权利，此项说明先前在IAS中通过示例阐述但未在准则中明确规定。同时，IAS1新增一个段落，指出负债的分类不受管理层的意图或预期影响。
要点：解释第17号明确了负债的流动和非流动分类，应基于报告期间的期末存在的权利，且不受企业是否将行使其延迟清偿负债权利的预期的影响。

注：解释第17号将现有规定“第十九条（四）”中的“无权自主”修改为“没有实质性权利”，并强调该权利存在的时点为“资产负债表日”。同时，明确企业是否行使权利的意图与负债的流动性划分无关。

即，如果企业在资产负债表日享有将负债清偿推迟至资产负债表日后一年以上的实质性权利，即使后续发生提前偿还或者企业计划提前偿还，也不影响企业在资产负债表日将该负债划分为非流动负债，后者属于资产负债表日后的非调整事项。

但是，如何判断实质性，解释第17号并没有进一步指引。

通常情况下，企业与非关联方的第三方经过双方协商后所达成的合同条款一般是有商业实质的，但是在一些推迟清偿权带有特殊条款的情况下，对于是否具有实质性可能涉及主观的判断。

解释第17号实施后，流动负债和非流动负债的划分原则：

是否具有将负债清偿推迟至资产负债表日后一年以上的实质性权利	流动负债/非流动负债	注释
否	流动负债	企业是否有行使上述权利的主观可能性，不影响负债的流动性划分。
是	非流动负债	企业是否有行使上述权利的主观可能性，不影响负债的流动性划分。

2．对于企业贷款安排产生的负债，企业将负债清偿推迟至资产负债表日后一年以上的权利可能取决于企业是否遵循了贷款安排中规定的条件（以下简称契约条件）。

企业根据《企业会计准则第30 号——财务报表列报》第十九条（四）对该负债的流动性进行划分时，应当区别以下情况考虑在资产负债表日是否具有推迟清偿负债的权利：

（1）企业在资产负债表日或者之前应遵循的契约条件，即使在资产负债表日之后才对该契约条件的遵循情况进行评估（如有的契约条件规定在资产负债表日之后基于资产负债表日财务状况进行评估），影响该权利在资产负债表日是否存在的判断，进而影响该负债在资产负债表日的流动性划分。

（2）企业在资产负债表日之后应遵循的契约条件（如有的契约条件规定基于资产负债表日之后6个月的财务状况进行评估），不影响该权利在资产负债表日是否存在的判断，与该负债在资产负债表日的流动性划分无关。

分析：

情况	是否影响	注释
企业在资产负债表日或者之前应遵循的契约条件（即使期后才进行评估）	影响	权利在资产负债表日是否存在的判断，从而影响负债在资产负债表日流动性的划分
企业在资产负债表日之后应遵循的契约条件	不影响	权利在资产负债表日是否存在的判断，从而与该负债在资产负债表日流动性的划分无关
总结：对于附契约条件的贷款，企业应且只应考虑在资产负债表日及之前需满足的契约条件。

案例1

　2024年初，A公司与某银行签订一笔五年内清偿的借款协议。该借款带有一项债务契约条件，要求流动比率（流动资产/流动负债）在2024年12月31日不低于1.2，2025年6月30日不低于1.5。如果流动比率在任何指定的债务契约测试日不满足条件，A公司都需要清偿贷款。假设2024年12月31日的流动比率为1.3，并预期2025年6月30日的流动比率为1.4。

问题：A公司在编制2024年年报时，该借款应如何列示。

分析：由于解释第17号自2024年1月1日起实施，因此本例是假设现在是2024年12月31日，需要出具2024年的财务报表。

	借款契约条件	是否影响2014.12.31对负债的分类
报告日（2024.12.31）	流动比率不低于1.2（A公司实际为1.3）	影响，因为企业在报告日已遵守契约，分类为长期借款（非流动负责）
未来借款契约条件	协议要求2025.6.30的流动比率不低于1.5	不影响，2014.12.31应遵守的契约不影响流动负债或非流动负债的分类，但需在报表附注中披露契约信息
未来预期	A公司预计2025.6.30的流动比率为1.4	不影响，负债分类不受管理层意图或预期影响，但附注中使用新的披露要求

总结：如果属于资产负债表日之前需遵循的契约条件（本例中的流动比率在2024年12月31日不低于1.2），会影响负债的流动性划分。如果满足，则该笔贷款仍然是非流动负债；反之，如果不满足，则该笔贷款应分类为流动负债，除非企业在资产负债表日之前已经取得豁免且宽限期超过资产负债表日后一年以上。

如果属于资产负债表日之后需遵循的契约条件（本例中2025年6月30日的流动比率不低于1.5），不影响负债的流动性划分。即使企业预期或期后实际无法满足该契约条件，都不影响负债的流动性划分，但应当予以披露。

案例2

　A公司（债券发行人）于2022年2月发行的一只5年期中票（到期日为2027年2月），发行金额人民币27亿元，年利率3.6%，其中的财务承诺指标为资产负债率不超过85%，按年监测。

情景1 假设债券发行人于2024年6月30日的资产负债率达到87%，现需要编制2024年中期财务报告。

分析：

由于最近的财务承诺指标的考核时点是2024年12月31日，属于资产负债表日后应遵循的契约条件，并不影响发行人在2024年6月30日享有的在2027年2月偿还债券的权利，因此与该应付债券在2024年6月30日的流动性划分无关，即使该发行人在2024年6月30日的资产负债率已经大于85%，该应付债券在2024年中期报告仍应列报为非流动负债。

情景2 假设债券发行人于2024年12月31日的资产负债率为95%，同时根据债券募集说明书的宽限期条款约定：“发行人在发生触发情形之后有20个工作日的宽限期，若发行人在该期限内恢复至约定的承诺情形，则不构成发行人在本期债务融资工具项下的违反承诺，无需适用约定的救济与豁免机制。若发行人在宽限期届满后未恢复至约定承诺情形的，召集人应在宽限期届满后2个工作日内发布召开持有人会议的公告，并在发布公告后15个工作日内召开债务融资工具持有人会议，发行人可做出适当解释或提供救济方案，以获得持有人会议决议豁免本期债务融资工具违反承诺”。

分析：

债券发行人如果能在20天的宽限期内将资产负债率降到85%之下，则视同并未违反承诺。对于该宽限期条款的不同理解，可能会影响企业判断在资产负债表日是否具有推迟清偿负债实质性权利的结果，从而会得出不同的负债流动性划分结果。如何理解该宽限期的加入，可能是一个有待探讨的问题。

例如，可能有观点认为宽限期加入的结果就是将发行人的资产负债率不得超过85%的监测时点由资产负债表日（2024年12月31日）推迟至宽限期结束日（即报告日后的某一天），从而使得其变为一项未来期间的契约条件，不影响2024年12月31日的流动性分类；也有观点认为应视具体情况具体分析，首先要考虑20天内将资产负债率由95%降到85%的宽限期是否具有实质性等。

3．根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定，对负债的流动性进行划分时的负债清偿是指，企业向交易对手方以转移现金、其他经济资源（如商品或服务）或企业自身权益工具的方式解除负债。

负债的条款导致企业在交易对手方选择的情况下通过交付自身权益工具进行清偿的，如果该企业按照《企业会计准则第 37号——金融工具列报》的规定将上述选择权分类为权益工具并将其作为复合金融工具的权益组成部分单独确认，则该条款不影响该项负债的流动性划分。

分析：

虽然转股属于负债的清偿，但解释第17号提供了一项豁免规定。

例如，企业发行了一笔5年期可转债，持有方随时有权将其转换为企业的普通股，假定该转股权满足“固定换固定”，发行人将其单独确认为一项权益工具，那么，在判断可转债中负债部分的流动性时，无需考虑该随时可行使的转股权，由于可转债的剩余期限为5年，假定不存在其他事项，该负债部分仍应当分类为非流动负债。

可转债会计处理示例：

借：银行存款

贷：应付债券——可转换公司债券　

其它权益工具

反之，如果该转股权不满足“固定换固定”从而应被分类为金融负债，这种情况下，由于持有方随时有权转股，企业无权将该负债的清偿推迟至资产负债表日后一年以上，因此，该可转债属于流动负债。

除可转债之外，企业发行的其他可转换为普通股的债务类工具，也需要根据转股权是否满足解释第17号的条件来判断其流动性分类。

（二）披露

附有契约条件且归类为非流动负债的贷款安排，且企业推迟清偿负债的权利取决于在资产负债表日后一年内应遵循的契约条件的，企业应当在附注中披露下列信息，以使报表使用者了解该负债可能在资产负债表日后一年内清偿的风险：

1．关于契约条件的信息（包括契约条件的性质和企业应遵循契约条件的时间），以及相关负债的账面价值。

2．如果存在表明企业可能难以遵循契约条件的事实和情况，则应当予以披露（如企业在报告期内或报告期后已采取行动以避免或减轻潜在的违约事项等）。假如基于企业在资产负债表日的实际情况进行评估，企业将被视为未遵循相关契约条件的，则应当披露这一事实。

对于企业贷款安排产生的负债的附注披露示例：

于2024年12月31日，本公司有一项将在五年内清偿的贷款，其账面价值为XXX元。该贷款带有一项债务契约条件，要求本公司流动比率在2024年12月31日不低于1.2，2025年6月30日不低于1.5。如果本公司流动比率在任何指定的债务契约测试日不满足条件，都需要清偿贷款。本公司2024年12月31日的流动比率为1.3，预期2025年6月30日的流动比率为1.4。由于本公司2024年12月31日的流动比率为1.3（满足债务契约条件中的该报告日流动比率不低于1.2），于2024年12月31日，本公司将该项贷款分类为非流动负债。

（三）新旧衔接

企业在首次执行本解释的规定时，应当按照本解释的规定对可比期间信息进行调整。

（四）生效日期

本解释自2024年1月1日起施行。

二、关于供应商融资安排的披露

背景介绍：

IFRIC于2020年12月发布了一项议程决议《供应链融资安排——反向保理》，并于2023年5月就IAS7以及IFRS7的有关披露要求进行了修订。

解释第17号与IASB对IAS7和IFRS7的上述修订内容保持了趋同。该解释规定明确了供应商融资安排的特征。

对于符合特征的供应商融资安排，应按照规定披露相关信息。这些披露信息涉及供应商融资安排的条款和条件、相关金融负债、现金流量以及该企业流动性风险信息。

本解释所称供应商融资安排（又称供应链融资、应付账款融资或反向保理安排，下同）应当具有下列特征：

一个或多个融资提供方提供资金，为企业支付其应付供应商的款项，并约定该企业根据安排的条款和条件，在其供应商收到款项的当天或之后向融资提供方还款。与原付款到期日相比，供应商融资安排延长了该企业的付款期，或者提前了该企业供应商的收款期。

仅为企业提供信用增级的安排（如用作担保的信用证等财务担保）以及企业用于直接与供应商结算应付账款的工具（如信用卡）不属于供应商融资安排。

（一）披露

1．企业在根据《企业会计准则第 31 号——现金流量表》进行附注披露时，应当汇总披露与供应商融资安排有关的下列信息，以有助于报表使用者评估这些安排对该企业负债、现金流量以及该企业流动性风险敞口的影响：

（1）供应商融资安排的条款和条件（如延长付款期限和担保提供情况等）。但是，针对具有不同条款和条件的供应商融资安排，企业应当予以单独披露。

（2）报告期期初和期末的下列信息：

①属于供应商融资安排的金融负债在资产负债表中的列报项目和账面金额。

②第①项披露的金融负债中供应商已从融资提供方收到款项的，应披露所对应的金融负债的列报项目和账面金额。

③第①项披露的金融负债的付款到期日区间（例如自收到发票后的 30 至 40 天），以及不属于供应商融资安排的可比应付账款（例如与第①项披露的金融负债属于同一业务或地区的应付账款）的付款到期日区间。如果付款到期日区间的范围较大，企业还应当披露有关这些区间的解释性信息或额外的区间信息（如分层区间）。

（3）第（2）①项披露的金融负债账面金额中不涉及现金收支的当期变动（包括企业合并、汇率变动以及其他不需使用现金或现金等价物的交易或事项）的类型和影响。

2．企业在根据《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的要求披露流动性风险信息时，应当考虑其是否已获得或已有途径获得通过供应商融资安排向企业提供延期付款或向其供应商提供提前收款的授信。

企业在根据《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的要求识别流动性风险集中度时，应当考虑供应商融资安排导致企业将其原来应付供应商的部分金融负债集中于融资提供方这一因素。

分析：

正向保理与反向保理，是从保理融资资金提供方，即保理商（包括商业银行、非银保理商）视角区分，如从转让应收账款的卖方角色申请融资，并承担到期回购义务，称为正向保理；保理商采取通过买方入手，获得供应商名单并拓展其融资需求的保理业务，则对称为反向保理。

供应商融资安排（又称供应链融资、应付账款融资或反向保理安排）的含义见下图：

注：仅为企业提供信用增级的安排（如用作担保的信用证等财务担保）以及企业用于直接与供应商结算应付账款的工具（如信用卡）不属于供应商融资安排。

准则	披露内容	备注
1.根据《企业会计准则第 31 号——现金流量表》披露	（1）供应商融资安排的条款和条件
			（2）报告期期初和期末的下列信息： ①属于供应商融资安排的金融负债在资产负债表中的列报项目和账面金额
		②已从融资提供方收到款项的，应披露所对应的金融负债的列报项目和账面金额	根据衔接规定，首次执行本解释的规定时，年报中无需披露该等信息的期初信息
		③分别披露属于供应商融资安排的金融负债以及不属于供应商融资安排的可比应付账款的付款到期日区间等信息	根据衔接规定，首次执行本解释的规定时，年报中无需披露该等信息的期初信息
		（3）属于供应商融资安排的金融负债不涉及现金收支的当期变动和影响
《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》披露	应当考虑供应商融资安排对流动性风险信息和流动性风险集中度的影响

（二）新旧衔接

企业在首次执行本解释的规定时，无需披露可比期间相关信息，并且无需在首次执行本解释规定的年度报告中披露第 1（2）项下②和③所要求的期初信息。

企业无需在首次执行本解释规定的中期报告中披露第1项和第2项所要求的信息。

（三）生效日期

本解释自 2024年1月1日起施行。

案例3

　2024年2月，A公司向B公司购买某原材料，价格为1 000万元，当日已验收入库，款项尚未支付。2024年3月1日，A公司的融资提供方C银行向B公司支付了货款1 000万元（不考虑增值税）。

（1）2024年2月，A公司购买原材料

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

贷：应付账款——B公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

（2）2024年3月，C银行代A公司垫付了该货款，此时应付账款减少1 000万元，短期借款增加1 000万元。

借：应付账款——B公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

贷：短期借款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

注：如果第三方为非金融机构，对应的会计科目为“其他应付款”。

案例4

　2024年6月，A公司从其融资提供方D公司（非金融机构）取得用于购买某原材料的专项借款2 000万元。2024年8月，A公司向E公司购买某原材料，价格为800万元，当日已验收入库，款项已支付（不考虑增值税）。

（1）2024年6月，取得专项借款。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

注：如果第三方为金融机构，对应的会计科目为“短期借款”。

（2）2020年8月，购买货物。

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

会计报表附注披露示例：

1．供应商融资安排的条款和条件

供应商融资安排1：反向保理

本公司通过XX银行提供的“***”供应链金融服务平台办理反向保理业务，为“***”平台持有的由本公司到期付款的电子债权凭证的卖方提供服务。XX银行收到本公司提供的应收账款信息，通知原始债权人（本公司供应商）通过“***”平台发起申请生成对应的电子债权凭证，原始债权人提供应收账款信息和贸易背景资料，经“***”平台审核通过，生成电子债权凭证，并通过“***”平台提交本公司确认。

本公司在电子债权凭证项下的付款义务的履行是无条件且不可撤销的，不受电子债权凭证流转相关方之间任何商业纠纷的影响，本公司不就该付款责任主张抵销或者进行抗辩。本公司将根据“***”平台业务规则于付款日划付等额于电子债权凭证项下金额。电子债权凭证可转让、融资……

2．资产负债表中的列报披露（单位：万元）

附注：供应商融资安排 1.A公司在报告期内进行了供应商融资安排，具体条款和条件如下............ 2.金融负债列报项目和金额
项目	2024年期末余额	2023年期末余额
应付账款其中：供应商已收到款项		首次执行时无需披露
短期借款：其中：供应商已收到款项	1 000 1 000	首次执行时无需披露
其他应付账款其中：供应商已收到款项	2 000 800	首次执行时无需披露

3.付款到期日的区间
项目	2024年期末余额	2023年期末余额（首次执行时无需披露）
属于供应商融资安排的金融负债（如应付账款等）	自收到发票后至天	自收到发票后至天
不属于供应商融资安排的可比金融负债（如应付账款等）	自收到发票后至天	自收到发票后至天
4.不涉及现金收支的当期变动（示例）附注2.披露的金融负债列报项目中不存在企业合并和汇率变动的影响。但本公司因供应商融资安排，2024年度存在XXX万元终止确认应付账款同时确认短期借款的不涉及现金收支的变动。

流动性风险

……本公司也会考虑与供应商协商，采用供应商融资安排以延长了付款期，或者用出售长账龄应收账款的形式提早获取资金，以减轻公司的现金流压力……

三、关于售后租回交易的会计处理

背景介绍：

2022年9月，国际会计准则理事会发布了《对<国际财务报告准则第16号——租赁>的修订》，补充规范售后租回业务构成销售的情形下租赁负债的核算。主要涉及关于存在可变租赁付款额的售后租回交易会计处理，售后租回中卖方兼承租人如何在交易日计量使用权资产和相关利得或损失。

解释第17号与IFRS16的修订保持一致。

（一）会计处理

售后租回交易中的资产转让属于销售的，在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第21号——租赁》第二十条的规定对售后租回所形成的使用权资产进行后续计量，并按照《企业会计准则第21号——租赁》第二十三条至第二十九条的规定对售后租回所形成的租赁负债进行后续计量。

承租人在对售后租回所形成的租赁负债进行后续计量时，确定租赁付款额或变更后租赁付款额的方式不得导致其确认与租回所获得的使用权有关的利得或损失。

租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人仍应当按照《企业会计准则第21号——租赁》第二十九条的规定将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益，不受前款规定的限制。

分析：

该内容的会计处理较为复杂，学员应首先理解什么情况属于售后租回交易中的资产转让属于销售；其次是售后租回交易中的资产转让属于销售应如何进行处理；最后是在理解上述两点后，再理解解释第17号中一些特殊情况的处理。

以下根据上述三点分别进行讲解。

（一）什么情况属于售后租回交易中的资产转让属于销售

实务中，售后租回交易中的资产转让属于销售的案例极为罕见，较常见的仅是房地产开发企业在销售商铺后，由其自身（或者专业从事商铺运营的子公司）回租若干年（例如5～10年），但这个年限较短，通常显著短于商铺自身的可使用年限。这种情况下由于回租年限较短，也没有明确的续租、回购等条款，因此可以认为控制权已经转移给买方，从而构成销售。

案例5

　A公司2017年8月将自己建造的园区中的1.3万平方米的房产（商品房）按市场价10 270万元（成本为7 150万元）出售给B公司，已收到B公司全部房款10 270万元。同时B公司签订协议将该房产委托A公司经营，经营期限从2017年8月开始，分三个阶段，第1～3年按每年10 270万元的7%收取固定收益，第4～5年按每年10 270万元的9%收取固定收益，第6～10年按每年10 270万元的10%收取固定收益，收益每满三个月收取一次。每个阶段结束前三个月，B公司有权单方面通知A公司终止委托经营。假定不考虑相关税费。

【答案】

假定不存在租赁期满回购、续租等安排，基于合同中如下安排，B公司很可能取得了控制权。

（1）租赁期内每个阶段结束前三个月，B公司有权单方面通知A公司终止委托经营，表明该资产是否委托经营或者收回另作他用或者处置等权利由B公司享有，B公司能够主导该资产的使用。

（2）无论B公司是否行使终止合同的权利，其已经支付了10 270万元的购买对价，但是通过委托经营或租赁合同的安排，其可以收回的价款至多仅9 140.30万元（10年内各年度约定收益之和），在不考虑时间价值的情况下就无法覆盖其支出的资金。表明租赁期很可能是低于标的房屋剩余使用寿命，B公司可通过租赁期满收回资产后继续获益并承担和享有标的房屋的剩余风险和报酬。

（二）售后租回交易中的资产转让属于销售的会计处理

新租赁准则的售后租回，不是将全部的资产作为处置（控制权转移），而仅仅将真正转移的部分确认处置损益；而售后租回部分，一直未转移控制权，不用确认损益，只是将固定资产等转为使用权资产，这部分使用权资产的账面价值=原固定资产账面价值×（售后租回的租赁负债现值/固定资产的公允价值）。

为了便于理解，我们先看一下仅包含固定租赁付款额的情况下，售后租回交易中的资产转让属于销售的应如何处理。

【提示】对销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金的会计处理更为复杂，限于时间，不对此再展开分析。

案例6

　A公司2022年12月31日将一项固定资产转让给B公司，同时将该固定资产租回5年，转让该固定资产满足作为销售进行会计处理的要求。当日，该固定资产在A公司的账面价值为100万元，B公司为购买该固定资产支付180万元（等于该固定资产在交易日的公允价值）。当日，A公司租赁付款额的现值为45万元，不存在初始直接成本。

该固定资产与所保留使用权相关的部分为25%（租赁付款额现值45/固定资产的公允价值180×100%），与向购买方（出租人）转让相关的部分为75%。

A公司应以25万元（固定资产原账面价值100×25%）计量使用权资产，并在交易日确认利得60万元［（180-100）×75%］，即与向购买方（出租人）转让权利相关的利得。

交易日，A公司的会计处理如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　180

使用权资产　　　　　　　　　　　　　　25

贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 100

租赁负债　　　　　　　　　　　　　　　　45

资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　60

（三）解释第17号关于售后租回交易中的资产转让属于销售时，一些特殊情况下的处理原则

售后租回业务中的资产转让如果符合《企业会计准则第14号——收入》中关于销售成立的条件，卖方兼承租人应确定租回所保留的权利占比，并仅就转让至买方兼出租人的权利部分确认利得或损失。

基于该原则，如果租回安排中的租金包含非取决于指数或比例的可变租赁付款额，也应采用合理的估计方法确定租回所保留的权利占比，并分别确认相关使用权资产和租赁负债。

需要说明的是，在并非售后租回交易的常规租赁中，租赁负债是不包含基于营业额的一定百分比等并非取决于指数和比率的可变租赁付款额的。

解释第17号并未改变售后租回交易中使用权资产和售后租回产生的利得或损失的初始计量要求，即对于存在可变租赁付款额的售后租回交易的会计处理，不得确认与租回获得的使用权有关的利得或损失。

后续各期间实际支付租金时，应按租赁期开始日纳入租赁负债初始计量的相应期间租赁付款额减少租赁负债，减记的金额与实际支付租金的差额计入当期损益；租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，可终止确认相应部分的使用权资产和租赁负债，并确认相关损益。

但租赁准则本身并未提供确定“与租回获得的使用权有关的部分”的具体方法。实务中，承租人应当基于具体事实和情况予以确定。

值得注意的是，修订后的IFRS16新增了具有不取决于指数或比率的可变租赁付款额的售后租回交易中租赁负债的后续计量示例25。该新增示例是以预期租赁付款额的现值（包括可变租赁付款额）计算卖方兼承租人保留的原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，并对租赁负债的后续计量提供了两种确定方法：一是根据在租赁期开始日预计的租赁付款额确定租赁负债，二是以租赁期内等额的租赁付款额确定租赁负债。

案例7

　2×24年1月1日，甲公司向乙公司出售一台账面价值为　　4 000万元的机器设备，并收取5 000万元银行存款，当日，该设备公允价值为5 000万元。与此同时，甲公司租回设备继续用于管理，双方约定甲公司在每年年末支付其当年销售总额的7%以获得该设备5年的使用权。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为4%。该设备预计尚可使用年限为20年，无残值。假设甲公司转让该设备满足销售的确认条件。

【答案】

当日，经预测甲公司5年的销售总额分别为：

年份	2×24	2×25	2×26	2×27	2×28	合计
销售额（万元）	12 000	13 000	14 000	15 000	16 000	70 000
预期租赁付款额（万元）	840	910	980	1 050	1 120	4 900

（1）租赁负债为预期租赁付款额的现值，按4%的增量借款利率折现至2×24年初的金额为4 338.36万元。

（2）租赁资产保留比例=4 338.36/5 000=86.77%

（3）使用权资产金额=4 000×86.77%=3 470.8（万元）

租赁负债-使用权资产=4 338.36-3 470.8=867.56（万元）

资产处置损益=（5 000-4 000）-867.56=132.44（万元）

2×24年1月1日，甲公司确认使用权资产并确认处置部分的利得。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 470.8

　租赁负债——未确认融资费用　　　　　561.64（4 900-4 338.36）

贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

租赁负债——租赁付款额　　　　　　　　　　　　　　 4 900

资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　132.44

注：按照租赁准则的原规定，基于销售的可变租赁付款额属于并非取决于指数或比率的可变租赁付款额，不作为租赁负债的一部分，该交易确认的租赁负债为零，确认的使用权资产为0，则会确认全部利得1 000万元（5 000-4 000）。

2×24年12月31日，甲公司实际支付租金845万元。

借：租赁负债——租赁付款额　　　　　　　840（预期租金）

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5

贷：银行存款（实际支付租金）　　　　　　　　　　　 845

借：财务费用——利息费用　　　　　　　　 173.53（4 338.36×4%）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　

贷：租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　　173.53

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 694.16

贷：使用权资产累计折旧　　　　　　　　　　　　　　694.16 （3 470.8÷5）　　　　　　　　　　　　　　　　　　

2×24年年末租赁负债的账面价值

= 4 338.36+173.53-840=3 671.89（万元）

2×24年年末使用权资产的账面价值

=3 470.8-3 470.8÷5=2 776.64（万元）

2×25年12月31日，甲公司实际支付租金905万元。

借：租赁负债——租赁付款额　　　　　　　　　　　　　 910

贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 905

借：财务费用——利息费用　　　　　　　　　　146.88 （3 671.89×4%）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　

贷：租赁负债——未确认融资费用　　　　　　146.88

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 694.16

贷：使用权资产累计折旧　　　　　　　　　　　 694.16 （3 470.8÷5）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　

2×25年年末租赁负债的账面价值

=3 671.89+146.88-910=2 908.77（万元）

2×25年年末使用权资产的账面价值

=2 776.64-3 470.8÷5=2 082.48（万元）

接上例：2×26年1月1日，经协商，甲乙双方同意将剩余3年的年租金变更为甲公司销售总额的6%，当日的增量借款利率为5%，甲公司无法确定租赁内含利率。

年份	2×26	2×27	2×28	合计
销售额（万元）	14 000	15 000	16 000	45 000
预期租赁付款额（万元）	840	900	960	2 700

【答案】

（1）合同变更后第三年年初，将2×26—2×28年预期租赁付款额按5%的增量借款利率折现后的金额为2 445.61万元

（2）租赁负债账面价值的减少金额

=2 908.77-2 445.61=463.16万元

（3）合同变更后第三年年初的使用权资产账面价值

=2 082.48-463.16=1 619.32万元

注：租赁变更是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更。

本例中，甲乙双方同意将剩余3年的年租金由销售总额的7%变更为销售总额的6%，由于解释第17号将并非取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债，因此属于修改租赁对价，租赁变更后应按照剩余租赁期间的内含利率或租赁变更生效日的承租人的增量借款利率。

2×26年1月1日，租赁变更后的调整分录：

借：租赁负债——租赁付款额　　　　　　　　 450

租赁负债——未确认融资费用　　　　　　 13.16 （463.16-450）　　　　　　　　　　　　　　　　　

贷：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　 463.16

租赁负债（预计租赁付款额）的减少额

=（980+1 050+1 120）-（840+900+960）=450（万元）

租赁负债—未确认融资费用的增加额

=463.16-450=13.16（万元）

2×26年12月31日，甲公司实际支付租金847万元。

借：租赁负债——租赁付款额　　　　　　　　　　 840

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 7

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　847

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　539.77

贷：使用权资产累计折旧　　　　　　　　　　　　　 539.77

借：财务费用——利息费用　　　　　　　　　　　　122.28

贷：租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　 122.28

2×26年年度，财务费用=2 445.61×5%=122.28（万元）

2×26年年末，租赁负债的账面价值

=2 445.61+122.28-840=1 727.89（万元）

2×26年年度，折旧费用=1 619.32÷3=539.77（万元）

2×26年年末，使用权资产的账面价值

=1 619.32-539.77=1 079.55（万元）

2×27年年度——2×28年年度会计处理略

注：解释第17号对售后租回交易进行会计处理时，针对部分终止或完全终止租赁的情形，采用常规方法进行会计处理。

解释第17号并未禁止承租方于损益表中确认与终止租赁相关的利得或损失，这是由于租回交易的部分或完全终止，确实终止了承租人在租赁变更前所拥有的部分或全部使用权。

但部分或全部终止租赁相关的利得或损失与承租人保留的使用权资产无关，而是与已经终止确认的使用权资产相关。

例如，导致租赁范围缩小或租赁期缩短的租赁变更，可终止确认相应部分的使用权资产和租赁负债，并确认相关损益；但租赁付款额的变化（增加或减少）直接调整使用权资产和租赁负债的金额，不会影响当期损益。因此，本例中2×26年1月1日（租赁变更后）的会计处理未影响当期损益。

以下以租赁面积缩短为例，通过例题讲解此种情况下的租赁变更如何影响损益。

案例8

　承租人甲公司与出租人乙公司就5 000平方米的办公场所签订了10年期的租赁合同。年租赁付款额为100 000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率。在租赁期开始日，甲公司的增量借款利率为6%，相应的租赁负债和使用权资产的初始确认金额均为736 000元［100 000×（P/A，6%，10）］。

在第6年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即自第6年年初起，将原租赁场所缩减至2 500平方米。每年的租赁付款额（自第6至10年）调整为60 000元。承租人在第6年年初的增量借款利率为5%。

【答案】

在租赁变更生效日（即第6年年初），甲公司基于以下情况对租赁负债进行重新计量：

①剩余租赁期为5年；

②年付款额为60 000元；

③采用修订后的折现率5%进行折现。

据此，计算得出租赁变更后的租赁负债为259 770元　　　［60 000×（P/A，5%，5）］。甲公司应基于原使用权资产部分终止的比例（即缩减的2 500平方米占原使用权资产的50%），来确定使用权资产账面价值的调减金额。在租赁变更之前，原使用权资产的账面价值为368 000元（736 000×5/10），50%的账面价值为184 000元；原租赁负债的账面价值为421 240元［100 000×（P/A，6%，5）］，50%的账面价值为210 620元。

因此，在租赁变更生效日（第6年年初），甲公司终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债，并将租赁负债减少额与使用权资产减少额之间的差额26 620元（210 620-184 000），作为利得计入当期损益。其中，租赁负债的减少额210 620元包括租赁付款额的减少额250 000元（100 000×50%×5），以及未确认融资费用的减少额39 380元（250 000-210 620）。

甲公司终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债的账务处理：

借：租赁负债——租赁付款额　　　　　　　　 250 000

贷：租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　 39 380

使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　 184 000

资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　 26 620

此外，甲公司将剩余租赁负债210 620元与变更后重新计量的租赁负债259 770元之间的差额49 150元，相应调整使用权资产的账面价值。其中，租赁负债的增加额49 150元包括两部分：租赁付款额的增加额50 000元［（60 000-100 000×50%）×5］，以及未确认融资费用的增加额850元（50 000-49 150）。甲公司调整现使用权资产价值的账务处理：

借：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　49 150

租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　　　850

贷：租赁负债——租赁付款额　　　　　　　　　　　 50 000

100 000×（P/A，6%，10）=736 010元，为便于计算，本题中作尾数调整，租赁期开始日，甲公司的租赁负债和使用权资产的初始确认金额为736 000。

说明：租赁面积减少50%，会产生“资产处置损益”，是因为在租赁期间对于“租赁负债——未确认融资费用”是按照实际利率进行分摊，并不是按照直线法分摊，会导致前期分摊金额较多后期分摊较少。而“使用权资产”折旧通常是参照固定资产折旧方法采用直线法，在租赁期间均匀计提折旧。因此，二者并不同步，导致上述会计分录中“资产处置损益”科目出现。

（二）新旧衔接

企业在首次执行本解释的规定时，应当按照本解释的规定对《企业会计准则第 21 号——租赁》首次执行日后开展的售后租回交易进行追溯调整。

本解释内容允许企业自发布年度提前执行，若提前执行还应当在财务报表附注中披露相关情况。

（三）生效日期

本解释自 2024年1月1日起施行。

3.付款到期日的区间
项目	2024年期末余额	2023年期末余额（首次执行时无需披露）
属于供应商融资安排的金融负债（如应付账款等）	自收到发票后至天	自收到发票后至天
不属于供应商融资安排的可比金融负债（如应付账款等）	自收到发票后至天	自收到发票后至天
4.不涉及现金收支的当期变动（示例）附注2.披露的金融负债列报项目中不存在企业合并和汇率变动的影响。但本公司因供应商融资安排，2024年度存在XXX万元终止确认应付账款同时确认短期借款的不涉及现金收支的变动。