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收入准则的综合运用

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收入准则的综合运用

主讲：张松

▪ 目录

一、收入的确认和计量

二、确认交易价格

三、履行每一单项履约义务时确认收入

四、关于合同成本

五、关于特定交易的会计处理

一、收入的确认和计量

收入确认和计量步骤（五步法）	1．识别与客户订立的合同
		2．识别合同中的单项履约义务
		3．确定交易价格
		4．将交易价格分摊至各单项履约义务
		5．履行每一单项履约义务时确认收入

（一）概述

1．将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。

2．以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。

例如，房地产行业影响较为明显：

原准则规定	现准则规定
（1）同时满足： ①项目主体竣工备案，取得国土部门的竣工备案证； ②签订销售合同； ③收取首期款项并已办理银行按揭手续或分期收取的款项超过50%以上，并取得销售合同约定的入伙资格。	交钥匙
（2）交钥匙	交钥匙

另根据收入准则应用指南：

当企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户时，客户验收只是一项例行程序，并不影响企业判断客户取得该商品控制权的时点。

例如，客户主要基于主观判断进行验收时，该验收往往不能被视为仅仅是一项例行程序，在验收完成之前，企业无法确定其商品是否能够满足客户的主观标准，因此，企业应当在客户完成验收并接受该商品时才能确认收入。实务中，定制化程度越高的商品，越难以证明客户验收仅仅是一项例行程序。

3．对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。

4．对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出明确规定。

案例1

A公司与B公司签订销售合同，存在产品质量异议期条款（如收到货后1个月内可以对产品质量提出异议），客户签收时只注明收到货物，并不对质量是否有异议进行明确。A公司取得签收单日期一般早于质量异议期满的时点。

问题：此种情形下，公司以取得客户签收单作为收入确认的时点是否恰当。

分析

1．B公司签收后即享有相应的经济利益，且使用和处置商品所产生的经济利益均归属于B公司，A公司不享有这些经济利益，A公司无权随意收回已交付的商品；

2．商品的售价已经确定；

3．根据以往历史经验和其他相关信息综合分析，客户在质量异议期内要求退换货的可能性和影响很小。

如同时满足上述条件，认为控制权已转移，在客户签收时确认收入，并作为在销售商品同时提供了一项“保证性质保”（计提预计负债）处理。

案例2

A公司销售大型成套网络设备，包括服务器、交换机等。合同约定货到验收并收到发票后付款90%，试运行期三个月，试运行无问题后，支付10%尾款。按照往常惯例，试运行阶段一般不会出现实质性问题，偶发的小故障也只是基本维修维护就能解决，历史无退货的情况。目前A公司是在验收后即全额确认收入，如存在初验、终验，则初验不确认收入，终验一次性确认。其中10%尾款作为合同资产，90%作为应收账款。

问题：A公司的处理是否恰当。

分析

该做法基本合理。验收时可确认全额收入，试运行期满后收取的10%尾款参考保证性质保处理。

如存在初验、终验，应关注在初验时是否已经履行完毕全部履约义务，在初验和终验之间是否无重大履约义务尚未履行，以及无重大成本发生。

（二）识别与客户订立的合同

1．合同成立的条件

收入确认的条件	（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务
		（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务，以下简称“转让的商品”）相关的权利和义务
		（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款
		（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额
		（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回

对于不能同时满足上述五个条件的合同，只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

同时，根据上海证券交易所《会计监管动态2022年第1期》，公司与客户沟通的微信记录、邮件往来以及客户提供的发货申请单等商务沟通记录，若已包含合同的主要要素，双方长期合作且该情形符合商业惯例，则即使尚未签订正式的书面协议，也可以基于商务沟通记录评估合同是否已经存在，双方是否实质上已建立具有法律约束力的合同关系。如果商务沟通记录同时满足了收入准则第五条规定的五个条件，则合同成立，在客户取得相关商品控制权时确认收入。

总结：未签订合同下的收入确认

序号	情形	确认方式
1	行业惯例，常年合作，实质无风险	视同“合同”，确认收入
2	经常合作，保本一般无问题	按发生成本确认收入
3	合作时间不长，为了拿业务，存在风险	发生成本直接计入当期损益

案例3

A公司2022年已经履约并向客户提交了产品，在知道客户资金链断裂很可能无法付款的情况下，A公司能否确认收入。

分析：

客户有无履约能力的判断，应在合同开始日（即签约日）作出。如果在合同开始日，合理估计客户有履约能力，即满足收入确认的五个条件，则应在商品控制权转移时确认收入，后续对应收款项按预期信用损失计提坏账准备。

2.合同变更

企业应当区分交易价格变动是属于合同变更还是可变对价。

可变对价	企业与客户的合同中约定的对价金额不是固定的，如折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等
合同变更	经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作岀的变更，即在合同订立时，约定的金额是固定的，只是由于某种原因导致双方对原合同范围或价格进行变更

例如，A公司与B公司签订销售合同，合同约定如A公司延期交付商品，B公司将按一定比例扣减支付的货款。2022年，A公司一批商品在发出时已经延期，假设违约行为发生于商品控制权转移给B公司之前，A公司应按照可变对价以B公司预计扣款后的金额确认收入。

案例4

甲公司与乙公司签订合同，在一年内以固定单价100元向乙公司交付120件标准配件，无折扣、折让等金额可变条款，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。甲公司向乙公司交付60件配件后，市场新出现一款竞争产品，单价为每件65元。

为了维系客户关系，甲公司与乙公司达成协议，将剩余60件配件的价格降为每件60元，已转让的60件配件与未转让的60件配件可明确区分。假定不考虑亏损合同等其他因素。

分析：

本例中，由于合同无折扣、折让等金额可变条款，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排，该价格折让是市场条件的变化引发，这种变化是甲公司在合同开始日根据其所获得的相关信息无法合理预期的，由此导致的合同各方达成协议批准对原合同价格作出的变更，不属于可变对价，应作为合同变更进行会计处理。

该合同变更未增加可明确区分的商品，甲公司已转让的商品（已转让的60件配件）与未转让的商品（未转让的60件配件）之间可明确区分，因此，该合同变更应作为原合同终止及新合同订立进行会计处理，甲公司向乙公司交付剩余60件配件时，确认收入3600元（60×60）。

提示：

收入准则和债务重组准则分别规范不同类别的合同。收入准则规范的是与客户之间签订的、向客户转移商品控制权并据此向客户收取对价的非金融合同；而债务重组准则规范的是金融工具合同。

据此，如果对合同条款的变更仅涉及付款金额、时间等结算条款，不涉及商品的品种、数量、交货时间等非金融事项的约定变更，则应根据相关变更的生效时间是发生于商品的控制权转移给客户之前还是之后，判断是适用收入准则对合同变更的规定，还是债务重组准则。

一般而言，如果原合同履约义务履行完毕，合同双方对付款金额、时间等结算条款的变化为债务重组；如果原合同履约义务未履行完毕，则应考虑作为合同变更，同时注意和可变对价的区分。

（三）识别合同中的单项履约义务

企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：

1.企业向客户转让可明确区分商品的承诺

（1）企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

①客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分。

②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。

（2）下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：

①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。

根据证监会《监管规则适用指引——会计类第2号》：

高度关联性是指合同中承诺的各单项商品或服务之间会受到彼此的重大影响，而非仅存在功能上的单方面依赖。

例如，企业在同一合同中为客户设计、生产某新产品专用模具，并使用该模具为客户生产若干样品，不应仅由于后续生产需要使用模具而认为模具与样品之间存在高度关联性。若企业在后续生产过程中，需要根据客户对样品的使用情况持续修正模具，基于修正后的模具再生产样品，最终将符合客户要求的模具及样品转让给客户，表明设计生产专用模具和生产样品之间互相受到彼此的重大影响，二者在合同层面不能明确区分，应将其识别为一项履约义务。

案例5

甲生物制药公司将其拥有的某合成药的专利权许可证授予乙公司，授权期限为10年。同时，甲公司承诺为乙公司生产该种药品。除此之外，甲公司不会从事任何与支持该药品相关的活动。该药品的生产流程特殊性极高，没有其他公司能够生产该药品。

分析：

本例中，甲公司向乙公司授予专利权许可，并为其提供生产服务。由于市场上没有其他公司能够生产该药品，乙公司将无法从该专利权许可中单独获益，因此，该专利权许可和生产服务不可明确区分，应当将其一起作为单项履约义务进行会计处理。

假设该药品的生产流程特殊性不高，其他公司也能够生产该药品，则该专利权许可和生产服务可明确区分，应当各自分别作为单项履约义务进行会计处理。

案例6

A公司与客户签订合同，约定由A公司根据客户的要求为客户制造模具，并用该模具为客户生产产品，模具的所有权归客户。合同约定：A公司初始不收取模具费，当客户采购量达到300万件时，不收取模具费；当客户采购量低于300万件时，按照“实际采购量×0.2元/件”收取模具费。

问题：A公司销售模具应如何确认收入？

分析：

提供模具和制造产品如果仅存在功能上的单方面依赖，而非彼此的重大影响，则是两项履约义务。

虽然模具不单独收费，但其价格包含在后续量产产品的价格中。后续根据产品采购量给予的“不收取模具费”等价格调整，看似是针对是否收取模具费的问题，实际上还是对产品的数量折扣，应作为产品的可变对价处理。

本例中，“当客户采购量达到300万件时，不收取模具费”应该属于针对产品销售的一项可变对价，销售模具仍然应当在控制权转移时确认模具费收入（按客户保底采购量预估，模具收入=300×0.2=60万元），客户实际采购量未达到保底量时，根据差额冲减已确认的收入。

例如，客户实际采购为250万件，则在实际采购完成的当期冲减模具收入10万元（250×0.2-60）。

另外，企业所得税的处理可能和会计有所不同，从而形成税会差异。以下以国家税务总局北京市税务局《企业所得税实务操作政策指引（第一期）》为例进行说明。

问题：

企业从事整车零售业务，与客户签订的销售合同中包含售后1年期的免费保修服务。根据新收入准则，企业按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入，对于提供的免费保修服务，企业根据经验值计算出不同车型的平均保修率，以此为依据确认免费保修服务金额。对于尚未发生的免费保修服务不确认收入，作为合同负债核算。企业所得税如何确认收入，是以收取价款的全额确认收入，还是按照新收入准则的规定将预估的免费保修服务收入减除？

答：考虑到企业销售整车的价格可以准确的计量，而以后年度提供保修服务的履约义务，从本质分析属于企业的或有支出，在销售整车时未实际发生，不能准确计量，因此对于企业根据经验值计算出的免费保修服务支出不得从收入中减除，企业应先按销售整车全额确认收入，以后年度企业实际发生保修支出时作为当期费用税前扣除。

（3）对于与履行客户合同无关的运输费用，若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入期间费用；对于为履行客户合同而发生的运输费用，属于合同履约成本。若运输活动发生在商品的控制权转移之前，其通常不构成单项履约义务，企业应将相关支出作为与商品销售相关的成本计入合同履约成本，最终计入营业成本。若运输活动发生在商品控制权转移之后，可能构成单项履约义务，企业应在确认运输服务收入的同时，将相关支出计入运输服务成本。

例如，企业从事跨境电商业务，先将货物运至海外仓，再在亚马逊等在线平台进行销售，亚马逊等在线平台收取一定的平台费用后代为邮寄给最终消费者，并规定货物寄送客户验收合格后控制权转移。这中间有两段运费，国内仓库到海外仓库的运输费用（头程运费），海外仓库到最终消费者的邮寄运输费用（后程运费）。此时，头程运费可以计入期间费用，因为此时还没有与最终消费者构成履约义务；后程运费由于发生在商品的控制权转移之前，应将相关支出作为与商品销售相关的成本计入合同履约成本，最终计入营业成本。

企业发生的其他一些费用，也可以比照运费进行处理。

案例7

FOB\CIF\DDP等贸易方式出口，企业承担的报关费是否跟运输费一样属于合同履约成本，账务处理可以计入营业成本或存货。

分析：

在这些贸易方式下，报关费都是在商品控制权转移给卖方之前发生的，所以不属于单项履约义务，账务处理可以计入营业成本或合同履约成本。

2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺

企业应当将实质相同且转让模式相同的一系列商品作为单项履约义务，即使这些商品可明确区分。

如：酒店管理服务、保洁服务等。

二、确认交易价格

（一）可变对价

企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。如果企业拥有大量具有类似特征的合同，并估计可能产生多个结果时，通常按照期望值估计可变对价金额。当合同仅有两个可能结果时，通常按照最可能发生金额估计可变对价金额。

例如，现金折扣应按照可变对价处理，作为可变对价处理的现金折扣必须是在销售合同中有明确约定。

如果原先的销售合同中没有明确约定，在后续货款结算阶段卖方为了加快回笼资金而承诺给予折扣的，应属于对债务条款的修改，按债务重组准则处理，差额确认为投资收益（相当于金融资产终止确认损益）。

增值税：

纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购买方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销售方给予购买方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销售方可按《增值税专用发票使用规定》开具红字增值税专用发票。

企业所得税：

企业所得税在销售当期按照全额确认企业所得税收入，不能按照会计上可变对价金额确认。企业所得税强调“确定性原则”，凡是涉及会计估计的部分都应该忽略。而会计上的可变对价是一个估计数，不符合企业所得税的“确定性原则”。在后期实际支付返利时，企业所得税按照实际返利金额，由支付方冲减当期的收入。

案例8

2023年10月1日，A公司与非关联客户签订某大型机械设备的销售合同，合同总价款为5000万元，约定信用期90天，如在30天内付款则享有2%的折扣。2023年12月30日，A公司交付设备并经客户验收。2023年12月31日收到客户回款4900万元（5000万元×98%），A公司确认销售收入5000万元和财务费用100万元。在申报2023年度企业所得税时，A公司将确认的销售收入5000万元扣除财务费用100万元后的金额4900万元作为销售商品收入计算应纳税所得额。

问题：A公司的会计处理和企业所得税处理是否恰当。

分析：

A公司上述信用政策为客户提供现金折扣，属于可变对价，应根据期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，并考虑可变对价估计金额的限制（即估计的包含可变对价交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额），确定交易价格并相应确认营业收入。因此，A公司应在收入确认时点确认销售收入4900万元。

债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，在计算2023年度应纳税所得额时，应当按扣除现金折扣前的金额5000万元确定销售商品收入金额，现金折扣100万元在2023年12月31日已实际发生，应在财务费用中列报扣除。　

案例9

A公司与客户签订销售合同，合同约定如采用直接收款方式销售商品500元/件，如采用银行承兑方式支付需加收10元/件。A公收到的银行承兑汇票均能够完成兑付。

问题：银行承兑汇票加收的金额是否属于可变对价？能否在销售商品控制权转移时按510元/件确认收入？

分析：

如果结算方式是由客户选择，则该10元加收部分属于可变对价。

如果在商品控制权转移时点，结算方式已经确定，则直接根据确定采用的结算方式对应订单价格计量收入；如果尚未确定的，则基于可变对价原则（极可能不会发生重大转回）予以考虑，谨慎确认该10元收入。

（二）合同中存在的重大融资成分

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。该交易价格与合同承诺对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

在某些交易中企业向客户转让商品或服务的时间与收款的时间间隔可能较长，导致该时间间隔的主要原因是国家有关部门需要履行相关的审批程序，且该时间间隔是履行上述程序所需经历的必要时间，其性质并非是提供融资利益。例如，企业从事新能源汽车的生产与销售，作为新能源汽车销售对价组成部分的新能源汽车补贴款的收取时间与该部分补贴能够计入交易价格并确认收入的时间间隔可能超过一年。这种情况下，可以认为企业取得的新能源汽车补贴款不存在重大融资成分。

增值税：

分期收款方式销售货物的，增值税纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

企业所得税：

企业所得税上，分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

（三）应付客户对价

当向客户支付的款项并非为取得可明确区分的商品或服务时，企业应当将应付给客户的对价作为销售商品或服务交易价格的抵减处理。

案例10

　源自上交所会计监管动态2023年第6期：

A公司为一家上市公司，主营白酒生产和销售。2023年，A 公司营业收入为3亿元，销售费用为1亿元，其中5000万元为推广服务费。A公司与部分买断式经销商签订《推广服务协议》，约定由经销商为A公司白酒产品提供推广服务，推广服务的形式由经销商自主决定。实际上，经销商提供的推广服务仅为店内海报张贴展示，是经销商提升自身业绩的日常推广方式。达到双方协议期内约定的采购目标后，A 公司向经销商结算相关推广服务费。A 公司将推广服务费计入销售费用，相关会计处理是否恰当？

分析：

根据《企业会计准则第14 号——收入（2017年修订）》相关规定，企业应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品或服务公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品或服务公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

《监管规则适用指引——会计类第2号》（以下简称《会计类2号》）规定，若企业自客户取得了可明确区分的商品或服务，并且能够从主导相关商品或服务的使用中获益，企业通常应将其支付给客户的款项作为向客户购买商品或服务（而非应付客户对价）处理。

本案例中，首先，协议约定推广服务形式由经销商自主决定，且海报张贴展示是经销商提升自身业绩的日常推广方式，A公司不能够主导推广服务的使用，不满足《会计类2号》中主导服务并获益的情形。

其次，A公司向经销商支付的推广服务费金额较大，明显高于推广服务公允价值，且根据结算条件，A公司是否支付推广服务费以经销商是否达成相关采购目标为前提，与经销商实际提供的推广服务无直接关系，A公司向经销商支付的上述费用主要目的是为了对经销商进行激励。

综上所述，经销商提供的推广服务不符合“为了向客户取得其他可明确区分商品”的规定，A公司应当将推广服务费超出公允价值的部分冲减当期营业收入。若公允价值不能合理估计，则将其全额冲减营业收入。

总结：可变对价和应付客户对价的区分：

可变对价	（1）可变对价的金额不确定，取决于本企业的履约情况或者客户对本企业商品的使用情况等本企业不能控制或完全控制的因素（2）可变对价针对的是合同中约定的履约义务（3）可变对价的体现方式是多样的，除了向客户退还或支付款项以外还会涉及其他形式，如调整或减免价款等

应付客户对价

（1）应付客户对价的金额通常是确定的

（2）应付客户对价还可能针对其他与履约义务无关的事项，如从客户或其关联方获取商品或劳务。企业应分析其向客户支付对价的目的，若企业自客户取得了可明确区分的商品或服务，并且能够从主导相关商品或服务的使用中获益，企业通常应将其支付给客户的款项作为向客户购买商品或服务（而非应付客户对价）处理

（3）应付客户对价必须涉及向客户支付的款项，常见的应付客户对价的例子：支付供应商的提名费、支付的超市上架费等。应付客户对价强调的是，若不能从客户处控制某项商品或服务，则向客户支付的款项不应计入成本费用，而应冲减收入

例如，对于企业基于自身宣传需要支付给超市等客户的推广支出，如果有明确证据表明企业向客户支付对价是为了取得可明确区分的推广服务，并且能够主导推广服务的使用（如主导商品上架区域、堆放位置，以及展示时间、频率、方式等），企业应将其作为从客户购买推广服务处理，按照支付对价中与推广服务公允价值相当的部分确认销售费用，支付对价超过推广服务公允价值的部分冲减销售收入

（4）应付客户对价的目的不是为了从该客户取得可识别商品或服务的，其会计处理也是冲减收入，事实上和可变对价差异不大

（四）将交易价格分摊至各单项履约义务

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

三、履行每一单项履约义务时确认收入

（一）某一时段内履行的履约义务收入确认条件（符合条件之一）

其中，具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

案例11

　上交所会计监管动态2023年第6期：

A公司主营业务为销售机器人自动化生产线，该类业务具有非标准定制化、合同金额大、项目周期长的特点。A公司采用时段法确认收入，认为满足时段法的第三个情形，即“具有不可替代用途+合格收款权”（以下简称情形三）。

一方面，A公司销售机器人自动化生产线，需要根据客户的个性化要求进行定制开发，合同履行过程中产生的知识产权及其他权益归客户所有，对应的产品均具有不可替代用途。

另一方面，A公司对合同进行梳理，主要分为以下两类合同：

1.非因公司原因造成合同解除的，合同解除后，公司有权向客户要求按照已完成的工程量或工作量进行结算；

2.要求违约方按照一定利润进行赔偿作为违约金。

问题：A公司销售机器人自动化生产线，是否满足“合格收款权”条件，能否适用时段法确认收入？

分析：

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的相关规定，如企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，则属于在某一时段内履行履约义务，应采用时段法确认收入。其中，有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

本案例中，A公司销售机器人自动化生产线，属于非标准定制化产品，企业不能轻易将该商品用于其他用途，具有不可替代用途。判断是否适用时段法下情形三的关键在于是否符合“合格收款权”条件。对此，《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出，企业有权收取的款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润，企业有权收取的款项为保证金或仅是补偿企业已经发生的成本或可能损失的利润的，不满足这一条件；另外，企业在进行判断时，既要考虑合同条款的约定，还应当充分考虑适用的法律法规、以往司法实践以及类似案例的结果等。

基于A公司合同约定，对于第一类合同，合同虽约定终止合同时，公司与客户按照已完成的工作量进行结算，但未明确具体结算方式，即结算金额是对应合同价款还是成本，无法判断结算金额能否补偿已发生成本和合理利润；对于第二类合同，合同仅约定违约方按照一定利润支付违约金，未明确是否满足准则规定的已发生成本和合理利润的情形，公司不能直接以该违约条款作为符合“合格收款权”的依据。

综上，由于A公司未在合同中明确约定，其有权收到的款项金额能够补偿其已经发生的成本和合理利润，因此不能直接认为符合“合格收款权”的要求。

此外，即使在合同已明确约定的情况下，如果以往的司法实践表明合同条款缺乏法律约束力，公司主张权利的要求在当前的法律环境下不被支持，那么依然无法适用时段法下情形三确认收入。

对于“合格收款权”，实务中需要通过合同条款进行专门约定。以下例进行说明：

由上图可见，两类保护性撤销约定中，

1.对于高风险的项目先行收全款，一旦合同撤销，根据完成多少，按成本加毛利扣下来；

2.合同约定几个时段，对应的撤销费用先明确下来，任何时段内撤销，就收取对应时段内的撤销费用，并且撤销费用覆盖该时段内履约部分的成本加毛利。

（二）某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。

1.产出法。产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。

需要说明的是，产出法下，营业收入确认后，与这部分已确认的营业收入（实质上是已交付给客户的商品）对应的合同履约成本应全部结转营业成本。不能为了平滑各期利润而简单按照【预计总成本×累计履约进度-期初已结转成本】作为本期的营业成本结转。因为产出法下根据特定节点确定履约进度。截至这一节点，对应的收入已确认，相应控制权已经转移给客户，可以看作该部分已发生成本与后续履约无关。

同时，根据《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020)》320页案例6-06例题，关键点是在以产出法衡量履约进度时，不能仅仅为了平滑各期利润而将部分已发生成本予以递延，而是要看拟递延的这部分成本是否满足准则第二十六条所列的三项条件，特别是“该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源”是否满足，即所递延的成本需与未来的履约相关。因为产出法下根据特定节点确定履约进度。截至这一节点，对应的收入已确认，相应地对地基工程的控制权已经转移给客户，就看作该部分已发生成本与后续履约无关。

此外，产出法下，不应按收款进度确认收入。

根据收入准则应用指南，“实务中，为便于操作，当企业向客户开具发票的对价金额与向客户转让增量商品价值直接相一致时，如企业按照固定的费率以及发生的工时向客户开具账单，企业直接按照发票对价金额确认收入也是一种恰当的产出法”。

即按开票确认收入是有前提条件的。但如果投入进度与开票结算进度差异很大，不应认为“企业向客户开具发票的对价金额与向客户转让增量商品价值直接相一致”。

案例12

2023年8月1日，甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为100万元（不含税）。截止2023年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，发生实际成本45万元（项目毛利20%），剩余部分预计在2024年3月31日之前完成。

该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。按产出法，该合同的履约进度为60%。

问题：采用产出法，甲公司如何确认2023年的成本？

分析：

履约进度的计量和合同总成本的估计不存在差错时，仅把已发生的成本45万元转入对应的营业成本，无需为平滑毛利人为补提尚未发生的成本计入损益。

需要说明的是，企业所得税的处理有所不同。

甲公司应根据期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

2.投入法。投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的。由于企业的投入与向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系，因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未反映企业向客户转移商品履约情况的投入。实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即成本法）确定履约进度。

案例13

20x8年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。

20x8年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收、客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到20x9年2月才会安装该电梯。截至20x8年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。

在该合同中甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。

因此，20x8年12月，该合同的履约进度为20%[ (40-30) /(80 -30)]；应确认的收入和成本金额分别为44万元[(100-30) x20% +30]和40万元[(80-30)x20%+30] 。

案例14

建设施工类的企业，其每年的施工项目非常多，每个项目金额并不大且工期较短，通常在半年之内完工，此时为了操作简便，是否可以验收时确认收入，即按照时点来确认收入，而不是采用时段来确认收入？

如果工程金额较大且工期较长，此时针对该项目按照时段来确认收入是否合适？

分析：

实务中一般可以基于重要性原则考虑。如果同时有大量的施工中项目，每个项目的所需时间差异不大，完工情况在全年内较为均衡，则采用完工时一次性确认收入的做法可能对报表不会产生重大的错报影响。

同样，基于重要性原则的考虑，如果少数项目规模大、工期长、相对较为复杂，且这些少数项目均满足新收入准则第十一条所列的三种在一段时间内履约的情形中的至少一种，则对这些项目仍应按时段确认收入。

（三）某一时点履行的履约义务

当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

判断客户是否已取得商品控制权条件	1．企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
		2．企业已将该商品法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
		3．企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
		4．企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
		5．客户已接受该商品。
		6．其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

案例15

　2023年5月30日，甲公司与丁公司签订销售合同，向丁公司销售500件B产品。根据销售合同的约定，甲公司11月20日前向丁公司交付B产品，销售价格总额为9800万元；如果该批产品在1年之内发生质量问题，甲公司负责免费维修，但如因丁公司保管不善或使用不当造成的损坏，甲公司不提供免费维修服务；B产品质保期满后，甲公司可以为该批产品提供未来3年维修服务，但丁公司需另外支付维修服务费用300万元。11月5日，甲公司按照合同约定发出B产品，开具增值税专用发票，并收取货款。

问题：甲公司应如何进行会计处理。

分析：

甲公司的单项履约义务有销售B产品500件和质保期满后提供未来3年维修服务。由于客户能够选择单独购买B产品或者选择单独购买质保期满后提供的未来3年维修服务，因此，甲公司向丁公司转让的500件B产品与质保期满后提供未来3年的维修服务可明确区分，应作为两项单独的履约义务。

B产品应分摊的合同价格

=（9800+300）×9800/（9800+300）=9800（万元）

质保期满后提供未来3年的维修服务应分摊的合同价格

=（9800+300）×300/（9800+300）=300（万元）

甲公司销售B产品在质保期内提供的维修服务应按照或有事项准则确认预计负债，并计入当期损益；质保期满后提供未来3年的维修服务应当与销售B产品分别作为单项履约义务，按照各自单独售价分摊合同价格，分摊至保质期以后所提供维修服务部分确认合同负债，在以后提供服务的期间内确认为收入。

四、关于合同成本

（一）合同履约成本

企业为履行合同发生的成本，不属于其他准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产（合同履约成本）：

1.该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。

2.该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。

3.该成本预期能够收回。

需要说明的是，合同履约成本科目并未替换开发成本和生产成本等科目。

实务中，合同履约成本科目一般用于在提供劳务的交易中，尚未确认收入的情况下暂时归集的已发生劳务成本，主要涉及服务和建筑等行业。

而开发成本、生产成本等传统科目都属于存货，且不以符合条件的客户合同的存在为其确认前提，和合同履约成本是平行关系，不是替代关系。

会计科目	报表项目
合同资产	合同资产（或其他非流动资产）
合同负债	合同负债（或其他非流动负债）
合同取得成本	其他流动资产（或其他非流动资产）
合同履约成本	存货（或其他非流动资产）
应收退货成本	其他流动资产（其他非流动资产）
应付退货款	其他流动负债（预计负债）

合同资产和应收账款的主要区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。

因此，与合同资产和应收款项相关的风险不同，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

原科目	新科目
应收账款	合同资产（是否含增值税未明确）
应收账款		应收账款
收入准则下的预收账款	预收账款（无合同）
收入准则下的预收账款		合同负债（不含增值税）
租赁准则下的预收账款	预收账款

需要说明的是，应收账款一般不能与同一合同的合同负债相抵列报。因为应收账款本身是一项无条件（仅取决于时间流逝）的收款权利，属于金融资产，因此其与不属于金融负债的合同负债之间一般不做抵销列报。

依据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

案例16

　A公司以发货签收确认收入，根据A公司与客户的交易模式，客户收到商品后，一般会在次月初与A公司对账确认，并要求企业统一开具发票结算。

问题：月末已发货客户完成签收，但未对账部分，应该确认为合同资产还是应收账款？

如果确认应收账款，在函证时可能会出现回函差异，因客户对这部分未对账款项不予确认；是否应该视同为有时间因素以外的事项需要完成（未完成对账），而确认为合同资产？

分析：

月末已发货客户完成签收，但未对账部分，应该确认为应收账款，而不是合同资产。

因为“对账”只是货款结算过程中的一个环节，其本身不构成向客户交付商品或劳务的履约义务，因而是一个必然发生的事项，可以视同仅取决于时间流逝。

对于审计中的回函差异，可以执行替代程序予以核实，如检查期后对账情况及其结果。

案例17

　商品买卖，合同约定到货验收合格、并开具发票后支付货款。若年底，已发货并签收，但并未开具发票结算，形成的应收暂估款。

问题：该应收暂估款是属于合同资产还是应收账款。（常规是只有开了发票之后，对方才会进入结算阶段）

分析：

属于应收账款。

一般理解，开票结算等事项都只是货款结算中的具体步骤，不涉及向客户提供商品或服务，即不构成单项履约义务，且开票行为本身对企业而言无需额外成本，且可使企业单方面受益，且开票行为是本企业可单方面控制的行为，因此对同时满足上述条件的开票结算，不影响“无条件收款权利”的认定。

案例18

　A公司与客户签订商品销售合同，假设合同签订后A公司预收11万元（其中1万元税额）。合同同时规定，在客户每次付款的前15天，A公司需开具等额增值税专用发票。在实际收到款项之前，因开票产生纳税义务，故应确认应交增值税1万元。

问题：A公司应如何会计处理？

分析：

A公司应仅将增值税额进行会计处理。

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　 1

（二）合同取得成本

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。

增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。

实务中比较典型的情况是销售服务费。销售服务费主要系公司在直销业务发生时支付给介绍相关业务的销售服务商的居间费用。在销售服务商协助公司成功签订产品销售合同后，根据与销售服务商的合同实际执行情况，向销售服务商支付一定金额的销售服务费。合同取得成本不同于合同履约成本，因此不论是否递延，最终都是计入销售费用而不是营业成本。

此外，实务中常见的企业中标服务费和招标代理费一般也是作为合同取得成本处理，最终也计入销售费用。

企业所得税：佣金资本化后，如何在税前扣除目前各地政策并不明确，实务中目前存在两种操作方式。

1.预售阶段支付的销售佣金，不在企业所得税税前扣除，而是在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金，进行企业所得税税前扣除。

2.预售阶段支付的销售佣金可以在企业所得税税前扣除，但由于预售时，该费用尚未计入当期损益，故应采用纳税调减的方式进行处理，后期会计处理上将销售佣金摊销计入“销售费用”时，再进行纳税调增处理。

以下以江苏、宁波税务局的回复为例进行说明。

请问：该销售佣金的处理是否存在税会差异，即房企可否将销售佣金在实际发生年度作纳税调减、费用化税前扣除？

答复：根据财税〔2009〕29号规定，企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。“

12366江苏税务2020-07-22

【宁波税务12366】留言时间：2020-07-22

房地产上市企业应将与合同取得直接相关的费用进行资本化处理，目前主要涉及房地产企业的销售佣金，应在合同签订年度账面记入“其他流动资产-合同取得成本”科目，并随着履约进度账面确认收入时分期摊销计入 “销售费用”科目，即在账面确认收入的年度销售佣金才计入当期损益，而非之前按实际发生年度就计入当期损益。而税法并没有类似的规定，之前通常情况下是要求对中介佣金等类似的支出进行费用化处理。

请问：该销售佣金的处理是否存在税会差异，即房企可否将销售佣金在实际发生年度作纳税调整？

答复：国税发〔2009〕31号第十二条：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。发生的税会差异，可以纳税调整。

案例19

　甲房屋中介代理公司帮助乙房地产开发公司推销新开发楼盘，合同约定根据购房者签署生效的购房合同计算佣金，佣金比例为购房合同总金额的3%。

乙房地产开发公司的楼盘目前正处于建设阶段，但是已经取得了预售许可证。

根据实际签署合同金额，2023年1月份乙房地产开发公司向甲房屋中介代理公司支付了佣金106万元，取得了甲公司开具的专票。假定该批房屋约定的交房时间为24个月后。

分析：

乙房地产开发公司的楼盘只是处于预售阶段，即便是签署了合同与收到房款，在会计上也是不能确认收入，因此取得该销售合同支付的佣金，就需要归集并“摊销”。

借：合同取得成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

应交税费—应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　 6

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106

案例20

　A公司的销售提成比例是根据业务员年度内收到的所有项目的累计回款确定，有些甚至是前期已经确认收入本期回款的项目。举例如下（不考虑增值税）：

1.A公司2020年确认收入300万元，2020年、2021年各回款150万元。假设该业务员无其他业务，实际应计提成为3万元（300*1%）；

2.A公司2020年确认收入100万元，2021年收到该项目回款100万元。由于该业务员同时存在其他项目，2021年实现回款超过500万元，则实际应计提成为5万元（500*1%）。

分析：

首先要考虑合同取得成本与收入确认的配比，同时应遵循谨慎性原则。本例中，虽然业务提成的发放以回款作为主要条件，但业务员的主要服务在签约时已经提供，因此应当尽可能将与业务提成相关的合同取得成本的确认前置，尽可能减少在最终结算时的补充确认。

基于这一考虑，应当最晚在该合同的收入确认完毕时，将该合同对应的提成费用计提出来（考虑坏账问题，可以根据预计的最终损失率进行调整，即【合同价款×（1-预计损失率）×该合同价款对应的相应档次提成比例】）。虽然这时尚不满足支付提成款的条件，但该项负债仍应确认。

五、关于特定交易的会计处理

（一）附有销售退回条款的销售

对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

增值税：增值税一般纳税人开具增值税专用发票后，发生销货退回等情形，但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字增值税专用发票的，按规定方法处理。

企业所得税：无论是或有负债，还是销售退回的估计，在没有实际发生时税务均不予确认。待退货实际发生时，才冲减企业所得税应税收入。

案例21

　甲公司于2023年12月10日将一批商品销售给B公司，销售价格为100万元（不含增值税），商品销售成本为80万元。根据双方签订的协议，B公司在收到货后3个月内不满意有权退货，甲公司按以往的经验估计退货的可能性为10%。截止2023年12月31日商品已发出，款项尚未收到，增值税专用发票已开具。假设甲公司为增值税一般纳税人，退货发生不会对商品价值产生减损。

问题：甲公司会计、增值税处理和企业所得税如何处理。

分析：

1.会计处理：甲公司应在客户取得相关商品控制权时，按因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额90万元（即不包含预期因销售退回将退还的金额10万元）确认收入，按预期因销售退回将退还的金额10万元确认预计负债；同时，按预期将退回商品转让时的账面价值8万元，确认为一项资产（应收退货成本），按所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额72万元结转营业成本。

参考分录：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 113

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 90（100×90%）

预计负债——应付退货款　　　　　　　　　　　　10（100×10%）

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　13

同时结转成本：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　72（80×90%）

应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8（80×10%）

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80

2.增值税和企业所得税处理：甲公司已经确认销售收入的售出商品发生销售退回，均在商品发出时全额确认收入，计算缴纳增值税和企业所得税应税收入。退货实际发生时，才冲减增值税计税依据和企业所得税应税收入。

（二）附有质量保证条款的销售

对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务；否则质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理。

在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。法定要求通常是为了保护客户避免其购买瑕疵或缺陷商品的风险，而并非为客户提供一项单独的质量保证服务。质量保证期限越长，越有可能是单项履约义务。

项目	法定要求	质量保证期限	企业承诺履行任务的性质	会计处理
服务性质保	无法定要求	保证期限长	可履行可不履行	借：应收账款　贷：主营业务收入　　　合同负债
保证性质保	有法定要求	保证期限短	必须履行	借：销售费用　贷：预计负债借：应收账款/合同资产　贷：主营业务收入

附有质量保证条款的销售常见的情形是质保金的处理，以下通过会计分录形式予以说明。

借：银行存款/应收账款

合同资产（例如5%质保金）

贷：主营业务收入（100%）

应交税费—应交增值税(销项税额)（95%收入对应）

应交税费—待转销项税额（5%质保金对应）

借：销售费用

贷：预计负债

实际收到质保金时:

借：银行存款/应收账款

应交税费—待转销项税额（5%质保金对应）

贷：合同资产（例如5%质保金）

应交税费—应交增值税(销项税额)

注：根据国税2016年第69号第四条，纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

案例22

　甲公司是一家专业的手机销售商店，所有由该店销售的手机，甲公司书面向客户承诺：手机自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务（三包服务）；此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务（该服务不能单独购买）。

假设甲公司2023年度实际销售手机收入3000万元，增值税税额390万元，手机成本2500万元。

2023年实际发生质量保证服务支出8万元，其中包含2022年度所售手机三包服务支出6万元。2023年按照销售额的1%预提质量保证服务支出费用（三包）。

对于额外的免费维修服务，与甲公司类似的企业有单独销售，市场公允价格为手机售价（不含税）的0.8%。2023年度售出的手机，截至12月31日发生因客户使用不当等原因造成的故障维修支出3万元。

分析：

甲公司的承诺包括销售手机、提供质量保证服务以及额外免费维修服务。甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此，不构成单项履约义务；甲公司由于客户使用不当而导致的产品故障提供的额外免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，但该服务与手机可明确区分，应作为单项履约义务。

因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供免费维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。甲公司提供的质量保证服务，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。

将交易价格分摊至各单项履约义务：

销售手机分摊：

3000×1/（1+0.8%）=2976.19（万元）

额外免费维修分摊：

3000×0.8%/（1+0.8%）=23.81（万元）

1.售出手机时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 390

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 976.19

合同负债——免费维修　　　　　　　　　　　　　　　　　 23.81

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　390

同时结转手机销售成本：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 500

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 500

2.额外的免费维修服务（假设当年计算的履约进度为30%）

借：合同履约成本——免费维修　　　　　　　　　　　　　　　　　　3

贷：应付职工薪酬——工资等　　　　　　　　　　　　　　　　　　3

由于额外的免费维修服务构成单独的履约义务且满足某一时段内履行的履约义务的收入确认条件（满足第一点），因此确认维修服务的收入并结转成本：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3

贷：合同履约成本——免费维修　　　　　　　　　　　　　　　　　　3

借：合同负债——免费维修　　　　　　　　　　　　7.14（23.81×30%）

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 7.14

3.三包服务

（1）预提2023年度三包费用：

借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30（3 000×1%）

贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

（2）实际支出三包费用：

借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8

贷：银行存款等　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 8

（三）主要责任人和代理人

企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

判断的主要依据：

考虑因素	主要责任人	代理人
1．主要履约责任	承担	不承担
2．主要存货风险	承担	不承担
3．商品或服务价格	自主定价	没有自主定价权
4．其他相关事实和情况	具体分析	具体分析

判断总体原则归纳：企业自身根据对未来市场走势的判断，自主决定购入商品，并由此获得了决定以什么价格、在什么时候、对谁销售的完全自主决定权，即此时符合对存货具有“控制权”的会计准则定义，且该控制权是非瞬时性、非过渡性的；同时也享有或承担其公允价值变动、实物毁损灭失等所有权上的主要风险和报酬。

案例23

　丙医院在使用医疗设备进行检测的过程中还需配套耗材，丙医院指定甲公司从供应商丁公司采购耗材，耗材价格由丙医院与丁公司协商确定，丙医院同意甲公司在耗材价格基础上加价1%服务费向其出售耗材。丙医院根据各月的实际需求向甲公司提出采购的数量需求，甲公司向丁公司下单后，丁公司将耗材直接发送到丙医院，耗材的质量由丁公司负责，耗材价款由丙医院与丁公司直接结算。甲公司与丁公司之间不存在其他交易安排。

2023年度，甲公司实际向丙医院提供耗材20万件，每件耗材价格为10元；截至12月31日，甲公司尚未收到与耗材供应相关的服务费。

问题：甲公司在向丙医院供应耗材的交易中是主要责任人还是代理人。

分析：甲公司在该业务中是代理人。

甲公司在将耗材销售给丙医院之前，并未取得耗材的控制权。在耗材供应中，丙医院指定供应商丁公司，甲公司只能根据丙医院的指令向供应商丁公司下单，并收取固定比例的服务费（或甲公司不承担存货风险）。

案例24

　某百货公司，存在联营专柜销售业务模式。具体情况如下：

1.现金流：统一由百货公司开具发票。通常情况下，驻场商户统一使用百货公司的POS收益系统进行收款；对于某些POS机未联网的大客户，由商户自主收银，第二日商户再将收银额转入百货公司，用以计算和提取佣金。

2.实物流：商户存放于商场的商品由商户自行负责管理。

3.结算方式：百货公司按驻场商户每月含税实际销售额的比例抽成作为其收益。

4.售后服务：消费者可以直接联系商户，也可凭商场开具的发票直接向百货公司提出售后要求，百货公司再找商户。

问题：百货公司应如何进行会计处理。

分析：

实务中，虽然百货商场按照商品的销售金额向客户开具销售凭证，但在确认收入时，应当按照收入准则中有关主要责任人和代理人的原则判断收入确认金额。在上述联营模式下，顾客直接在供应商的专柜购买商品，在此之前，商品的所有权归属于供应商，供应商有权主导商品的销售活动，例如决定商品的上架和下架时间，是否在不同的门店、专柜之间调换货物，主导商品定价以及促销方式等，并获取销售商品的经济利益，也承担因商品滞销或打折销售等造成的损失。

相反，在商品销售给顾客之前，百货商场不能决定如何销售这些商品，不能自行或者要求供应商将商品用于其他用途，也不能禁止供应商把商品用于其他用途；某些情况下，虽然百货商场可能有权对供应商销售的商品进行干预，例如新增商品品牌需要经过百货商场认可，滞销或过季的商品应及时下架等，但其目的主要是为了维护百货商场的商业定位和形象，并不表明百货商场能够主导这些商品的销售。

因此，特定商品在销售给顾客之前由供应商控制，供应商有权主导商品的使用并获取其经济利益；百货商场并未取得商品的控制权，其身份是协助供应商销售特定商品，应被认定为代理人，按照净额确认收入。

案例25

　上交所会计监管动态2023年第6期：

A公司存在代理采购贸易业务，按照净额法确认收入，具体业务模式为，当下游客户指定上游供应商，A公司与上下游对手方分别签订合同，先由A公司向供应商支付货款，待客户收到货物后A公司收取货款。

问题：对于上述贸易业务的现金流，在现金流量表中是否需将销售商品、提供劳务收到的现金，购买商品、接受劳务支付的现金以净额列报？

分析：根据《企业会计准则第31号——现金流量表》及有关规定，现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报。但是，下列各项可以按照净额列报：

1.代客户收取或支付的现金。

2.周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出。

3.金融企业的有关项目，包括短期贷款发放与收回的贷款本金、活期存款的吸收与支付、同业存款和存放同业款项的存取、向其他金融企业拆借资金、以及证券的买入与卖出等。贸易业务根据收入准则净额确认收入，不表明其必然同时自动满足现金流量准则净额法列报。

本案例中，A公司开展的贸易业务是正常经营业务，具有真实交易背景，且A公司与上下游对手方的交易过程中代垫资金并承担对应的信用风险。A公司在现金流量表中按总额列报，相关现金流入流出按总额分别计入其他与经营活动有关的现金中，更能反映A公司代理贸易模式下的现金流量情况。

（四）附有客户额外购买选择权的销售

对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应作为单项履约义务，按照交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权而取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。

案例26

某商场在“双十一”期间对在商城消费购物的顾客按照每满100元赠送10元代金券，以后再次购物可以直接抵扣货款，代金券有效期为自领取之日起180天。假设该商场在“双十一”期间销售额为113万元（含增值税13万元），实际赠送代金券面值10万元。

根据以往经验，该类代金券使用率只有80%。根据与其他优惠券对比，该类代金券的价值实际上只有面值的50%。因此代金券的实际价值=10×80%×50%=4（万元）。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　113

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　96.1

［100×100/(100+4)］

合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3.85

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　［100×4/(100+4)］

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　 13

后期使用时，冲减代金券的价值并确认收入：

借：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3.85

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3.85

（五）客户未行使的权利

企业向客户预收销售商品款项，使企业承担了向客户转让商品的义务，应当首先将该款项确认为合同负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无须退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，例如，放弃储值卡的使用等，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

案例27

2023年，A公司（连锁超市，增值税一般纳税人）向客户销售1000张面值为200元的储值会员卡，总额为20万元。根据历史经验，A公司预期客户的储值卡中将有5%的金额不会被消费。截至2023年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为15万元。

分析：

A公司在2023年销售的储值卡应当确认的收入金额

=[15+1×15/(20-20×5%)]÷(1+13%)=13.97（万元）

A公司的账务处理如下：

1.销售储值卡时：

借：库存现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20

贷：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　17.7

应交税费——待转销项税额　　　　　　　　　　　　　　　 2.3

2.根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额，需要注意的是，此时销项税额应当按照开票金额来计算（15/1.13×0.13=1.73万元）。

借：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13.97

应交税费——待转销项税额　　　　　　　　　　　　　　　1.73

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 13.97

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　1.73

案例28

一企业经营的KTV充1万送1万，送的1万应如何进行会计处理？

分析：对这类“充1万送1万”的安排，首先确认的合同负债金额为1万元，业务系统中记录的可用消费额度为2万元。其次，根据以往历史经验考虑消费额度最终被使用的程度。

例如，假设最终被消费的比例是95%，即1.9万元，即客户的充值1万元对应于消费额1.9万元。相应地，后续客户每消费1元，从合同负债转入到营业收入的金额（假设不考虑增值税影响）为：1/1.9=0.5263元。

（六）无须退回的初始费

1.企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无须退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。

2.企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。

与向客户转让已承诺的商品相关，这种情况一般是指可以明确地确定初始费的一部分与特定商品的对应关系，例如购买某个套餐，合同中明确约定了套餐中应包含某项赠送商品，而该项赠送商品的市场价格是易于确定的（包括根据新收入准则下单独售价确定的相关规定确定其单独售价），则初始时一次性收取的套餐价款中就有一部分与该赠送商品是相关的，应在赠送的商品交付给客户时确认收入。

企业所得税：实务中比较常见的情况是从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性入网费用。例如，吉地税发[2008]137号文件，要求供热企业一次性入网费于实际收取时确认收入的实现。

但全国而言，入网费能否摊销，具体摊销时限如何确定，目前税收政策尚没有明确规定。

增值税：根据财税2016年第36号文附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》，暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费、按照安装服务缴纳增值税。

据此，供热企业直接向用户收取的入网费收入，按“建筑服务——安装服务”计算缴纳增值税，一般计税方法下，适用税率为9%，如果采用简易计税方法，征收率为3%。

案例29

B公司为国内一家较大规模的日用品零售商，经营模式为客户在门店办理会员卡时需缴纳300元申请费，同时门店会赠送客户3次10公里内免费配送服务，可在后续购买商品时使用。2023年5月，Z客户在B公司开设的门店支付300元办理会员卡，于2023年8月购买了600元的商品，门店为其提供了免费配送服务，Z客户在2023年度未使用剩余的2次权益。

分析：

B公司会在Z客户缴纳会员费时提供其他服务，Z客户可在未来一定期间内享受B公司提供的服务。在这种情况下，B公司收取的会员费与向Z客户转让已承诺的商品相关，且会员费在此项经营活动中不可脱离商品而被明确区分，转让该商品（3次10公里内免费配送服务）不构成单项履约义务，应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入。

B公司应做如下会计处理：

1.2023年5月：

借：库存现金/银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

贷：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

2.2023年8月：

借：库存现金/银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　700

案例30

2023年12月31日，A公司与B公司签署协议，将其拥有专利技术的某产品地区独家销售代理权转让给B公司，金额为100万元，合同期限为5年，合同同时规定，A公司有义务根据B公司的需求随时向其供货，A公司已收到该款项。

问题：A公司收到该款项如何处理？

分析：

该初始费本身并没有向客户转让已承诺的商品，不构成单项履约义务。A公司应将收到的100万元计入合同负债，不应一次性确认收入，并在合同期限内后续供货时，采用系统、合理的方式摊入商品销售价格，确认为后续期间的收入。