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易错易混重大会计实务问题

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易错易混重大会计实务问题

主讲：朱铁成

▪ 目录

一、资产减值、处置与清查易错易混实务问题

二、长期股权投资易错易混实务处理要点

三、从实务视角看摊余成本的本质

四、从实务视角看递延所得税的本质

五、运用准则解决收入易错易混实务问题

六、其他易错易混重大会计实务问题

一、资产减值、处置与清查易错易混实务问题

（一）资产减值

资产类别	资产减值会计处理
应收款项	（1）账务处理　借：信用减值损失　　　贷：坏账准备（2）减值可以转回。
存货	（1）当成本高于可变现净值时　借：资产减值损失　　　贷：存货跌价准备（2）减值可以转回。
固定资产/无形资产/投资性房地产/长期股权投资等执行第八号资产减值准则	（1）当账面价值高于可收回金额时　借：资产减值损失　　　贷：固定资产减值准备等（2）减值不得转回。

（二）资产处置

资产类别	资产处置会计处理
存货	（1）计入营业收入，结转营业成本。
固定资产/ 无形资产	（1）出售等，计入资产处置损益。（2）报废、毁损，计入营业外收入或营业外支出。【提示】固定资产处置通过“固定资产清理”。
投资性房地产	（1）计入其他业务收入，结转其他业务成本。（2）公允模式下的公允价值变动损益以及转换形成的其他综合收益，一并转入其他业务成本。
长期股权投资	（1）计入投资收益。（2）权益法下形成的其他综合收益及资本公积——其他资本公积，一并转入投资收益。
金融资产	（1）计入投资收益。形成的其他综合收益一并转入投资收益。（2）其他权益工具投资，计入留存收益。形成的其他综合收益一并转入留存收益。

案例1

　2023年10月16日，甲公司以每股10元的价格从二级市场购入乙公司股票10万股，支付价款100万元，假定甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。2023年12月31日，乙公司股票市场价格为每股15元。2024年3月6日，甲公司将所持有乙公司股票以每股16元的价格全部出售。假设不考虑相关税费及股利分配因素，甲公司按10%提取盈余公积。则：甲公司账务处理如下：

分析

　（1）2023年10月16日，购入股票：

借：其他权益工具投资——成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

（2）2023年12月31日账面价值＝15×10＝150（万元）

2023年12月31日应确认的公允价值变动＝150-100＝50（万元）。

借：其他权益工具投资——公允价值变动　　　　　　　　　　　　　 50

贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50

（3）2024年3月6日处置时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 160

贷：其他权益工具投资——成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　　　　　　　　 50

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1

利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 9

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5

利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　 45

（三）资产清查

1.盘盈

资产类别	资产盘盈会计处理
库存现金	（1）通过待处理财产损溢核算（2）计入营业外收入
存货	（1）通过待处理财产损溢核算（2）冲减管理费用
固定资产/无形资产	（1）作为前期重大会计差错处理（2）通过以前年度损益调整核算（3）计入留存收益（盈余公积和利润分配—未分配利润）

2.盘亏

资产类别	资产盘亏会计处理
库存现金	（1）通过待处理财产损溢核算（2）计入其他应收款、管理费用
存货	（1）通过待处理财产损溢核算（2）计入其他应收款、管理费用、营业外支出（非常损失）（3）管理不善的，增值税进项税额要转出。
固定资产/无形资产	（1）将账面价值转入待处理财产损溢（2）计入其他应收款、营业外支出（3）折余价值对应的增值税进项税额要转出

二、长期股权投资易错易混实务处理要点

（一）长期股权投资初始计量

情形	初始计量——会计处理
同一控制	（1）长期股权投资初始成本=合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的可辨认净资产的账面价值×取得股权的比例＋原母公司在合并报表中确认的商誉。（2）拿出资产账面价值与初始成本的差额，调整资本公积，不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
非同一控制	（1）长期股权投资初始成本=拿出资产的公允价值（2）拿出资产公允价值与账面价值的差额作为资产处置处理。
未达到控制的	1.长期股权投资初始成本（1）现金购买=银行存款+相关税费（2）发行股票取得=股票公允价值+相关税费（3）非货币性资产交换或债务重组，从其规定。 2.初始投资成本调整初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：（1）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，差额不调整。（2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，差额要调整，计入营业外收入。

（二）长期股权投资相关税费

1.相关税费：企业取得长期股权投资发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用。

情形	相关税费——会计处理
同一控制	（1）不计入长期股权投资成本（2）计入管理费用
非同一控制	（1）不计入长期股权投资成本（2）计入管理费用
重大影响或共同控制	计入长期股权投资成本

2.相关税费与发行费用的区别

（1）发行费用是指：为取得长期股权投资，而发行股票或债券的费用。

（2）发行费用不得计入长期股权投资成本。

①发行股票的费用，计入资本公积——其他资本公积，不足冲减的，依次冲减盈余公积和利润分配——未分配利润。

②发行债券的费用，计入应付债券——利息调整，作为债券溢折价的调整。

（三）长期股权投资成本法与权益法

账务处理	成本法	权益法
被投资单位宣告分配现金股利	借：应收股利　　贷：投资收益	借：应收股利　　贷：长期股权投资——损益调整
被投资单位实现净利润或发生净亏损	不做处理	借/贷：长期股权投资——损益调整贷/借：投资收益
被投资单位所有者权益变动	不做处理	借/贷：长期股权投资——其他综合收益借/贷：长期股权投资——其他权益变动贷/借：其他综合收益贷/借：资本公积——其他资本公积

案例2

　甲公司2023年7月1日自母公司（P公司）取得乙公司60％股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为3 200万元。该股权系P公司于2021年6月自公开市场购入，P公司在购入乙公司60％股权时确认了800万元商誉。2023年7月1日，按P公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辨认净资产价值为4 800万元。为进行该项交易，甲公司支付有关审计等中介机构费用120万元。不考虑其他因素，问甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是多少？

分析

　属于同一控制企业合并。

甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本＝4 800×60％＋800＝3 680（万元）。

【提示】甲公司支付有关审计等中介机构费用120万元计入管理费用，不计入长期股权投资初始投资成本。

案例3

　甲、乙两公司不存在任何关联关系。甲公司于2023年6月1日以一批库存应税消费品从丙公司手中取得乙公司60％的股权。该库存商品账面余额为2 000万元，已提跌价准备500万元，公允价值为3 000万元，增值税税率为13％，消费税税率为5％。乙公司2023年6月1日可辨认净资产公允价值为5 600万元。甲公司账务处理如下：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 390

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

应交税费—应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　 390

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500

存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

借：税金及附加　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

贷：应交税费——应交消费税　　　　　　　　　　　　　　　　　　 150

案例4

　甲公司和乙公司为非同一控制下的两家独立公司。2023年6月30日，甲公司以其拥有的固定资产对乙公司投资，取得乙公司45％的股权，并于当日起能够对乙公司施加重大影响。该固定资产原值为2 000万元，累计折旧600万元，已计提减值准备150万元，投资当日该固定资产的公允价值为1 600万元。投资当日乙公司的可辨认净资产公允价值为3 000万元。不考虑其他因素，甲公司取得对乙公司的长期股权投资的入账价值是多少？

分析

　甲公司以其拥有的固定资产对乙公司进行投资并取得45％的股权，该投资属于以非企业合并形成的长期股权投资，应当按照其付出对价的公允价值作为初始投资成本，所以长期股权投资初始投资成本为1 600万元；又因为其初始投资成本大于甲公司应享有的乙公司可辨认净资产的公允价值份额1 350万元（3 000×45％），所以不调整其初始投资成本。综上，甲公司取得对乙公司的长期股权投资入账价值为1 600万元。

三、从实务视角看摊余成本的本质

（一）摊余成本含义

摊余成本本质上也是一种会计计量属性，是基于某一时点上的理性权利或义务。通过计算实际利息来体现会计权责发生制基础的一种计量方法。

目前，准则中仅仅对金融资产和金融负债做了定义，即：

金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：

①扣除已偿还的本金；

②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

③扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。

（二）摊余成本应用范围

1.融资外购资产，如带有融资性质的分期购买商品计入的长期应付款。

2.以摊余成本计量的金融工具，如：债权投资等。

3.存在弃置费用的固定资产确认的预计负债。

4.“收入”准则合同中存在重大融资成分的分期销售计入的长期应收款。

5.“租赁”准则中涉及的租赁负债。

（三）摊余成本计算

1.期末摊余成本=期初摊余成本+权责发生制的利息-收付实现制的款项-资产减值

2.期末摊余成本=未来现金流量的现值

案例5

　2022年1月1日，平成公司与华菱公司签订一项专利技术转让协议。协议约定，该专利技术的转让价款为2 000万元，平成公司于协议签订日支付400万元，其余款项自当年起连续4年每年年末支付400万元。当日，平成、华菱公司办妥相关手续；平成公司以银行存款支付400万元，立即将该专利技术用于产品生产，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法按年摊销。平成公司计算确定的该长期应付款项的实际年利率为6％；年金现值系数（P/A，6％，4）为3.47。

要求：分别计算平成公司2022年未、2023年末长期应付款的摊余成本。

分析

　长期应付款2022年年初摊余成本

=400×（P/A，6％，4）=400×3.47＝1 388（万元）

长期应付款2022年年末摊余成本=1 388+1 388×6％-400=1 071.28（万元）

长期应付款2023年年末摊余成本=1 071.28+1 071.28×6％-400=735.56（万元）

案例6

　2022年1月1日，大昌公司发行分期付息、到期一次还本的5年期公司债券，实际收到的款项为18 800万元，该债券面值总额为18 000万元，票面年利率为5％。利息于每年年末支付；实际年利率为4％，2023年12 月31日，大昌公司该项应付债券的摊余成本是多少？

分析

　2022年12月31日，大昌公司该项应付债券的摊余成本

=18 800+18 800×4%-18 000×5%=18 652（万元）

2023年12月31日，大昌公司该项应付债券的摊余成本=18 652+18 652×4%-18 000×5%=18 498.08（万元）

案例7

　2022年1月1日三星公司与出租人华菱公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450 000元，在每年年末支付。三星公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04％。在租赁期开始日，三星公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为2 600 000元。

要求：计算三星公司2022年末、2023年末租赁负债的摊余成本。

分析

　三星公司租赁负债摊余成本

2022年1月1日摊余成本=2600 000（元）

（1）2022年末摊余成本=2600 000+2600 000×5.04%-450 000=2 281 040（元）

（2）2023年末摊余成本=2 281 040+2 281 040×5.04%-450 000=1 946 004.42（元）

四、从实务视角看递延所得税的本质

（一）暂时性差异性质判断

1.会计准则对企业所得税费用的会计处理采用的是资产负债表债务法，它充分体现了会计权责发生制。

2.税法上采用的应付税款法确认所得税，与小企业会计准则处理一致，但它不符合会计的权责发生制。

3.所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用

4.递延所得税费用的确认关键是如何判断暂时性差异的性质。

（1）暂时性差异是由于税法与会计政策不同产生的。缴纳企业所得税必须按税法规定，但按照会计准则，可能导致多计或少计资产，也可能导致少计或多计负债。

（2）判断暂时性差异的关键是：基于现在看未来，即未来的收付款对现在来讲是一种权利还是一种义务。如果是权利，则形成可抵扣暂时性差异；如果是义务，则形成应纳税暂时性差异。

①针对资产类形成的暂时性差异

如果当前资产账面价值大于计税基础，则将来资产就会小于计税基础，表现为将来要纳税，对现在来讲，就是一种义务，从而产生应纳税暂时性差异。

如果是当期资产账面价值小于计税基础，则将来资产就会大于计税基础，表现为将来可抵税，对现在来讲，就是一种权利，从而产生可抵扣暂时性差异。

②针对负债类形成的暂时性差异

如果当前负债账面价值大于计税基础，则将来负债就会小于计税基础，表现为将来可抵税，对现在来讲，就是一种权利，从而产生可抵扣暂时性差异。

如果是当期负债账面价值小于计税基础，则将来负债就会大于计税基础，表现为将来要纳税，对现在来讲，就是一种义务，从而产生应纳税暂时性差异。

（二）递延所得税资产与递延所得税负债

1.期末余额的计算

（1）递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×未来税率

（2）递延所得税负债=应纳税暂时性差异×未来税率

2.本期发生额计算

（1）递延所得税资产本期发生额=递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额

（2）递延所得税负债本期发生额=递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额

（三）递延所得税影响的项目

根据资产或负债在存续期间的消耗方式及其他事项判断递延所得税影响的项目：

1.资产或负债直接影响损益的，计入所得税费用。

2.资产或负债的影响直接计入所有者权益的，计入所有者权益项目（如：其他综合收益、资金公积）

3.资产或负债由于会计政策变更影响递延所得税的，计入留存收益。

4.特定情形形成的商誉对递延所得税影响，计入商誉。

案例8

　2023年10月18日，甲公司以银行存款3 000万元购入乙公司的股票，分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（即：交易性金融资产）。2023年12月31日该股票投资的公允价值为3 200万元，甲公司适用的企业所得税税率为25%，预计未来期间不变。2023年12月31日，该股票投资的计税基础为3 000万元。

要求：甲公司2023年12月31日暂时性差异及递延所得税如何处理？

分析

　2023年12月31日交易性金融资产

账面价值=3 200（万元）

计税基础=3 000（万元）

账面价值>计税基础【逻辑：现在大，将来小】

结论：

产生应纳税暂时性差异=3200-3000=200（万元）

确认递延所得税负债=200×25%（未来税率）=50（万元）

案例9

　甲公司2023年因产品质量保证确认预计负债100万元。假定税法规定与产品质量保证相关的费用在实际发生时允许税前扣除。甲公司适用的所得税税率为25％，甲公司未来年度能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

要求：甲公司该业务涉及的预计负债在2023年年末的暂时性差异及递延所得税如何处理？

分析

　2023年12月31日预计负债

账面价值=100（万元）

计税基础=100-100=0（万元）

账面价值>计税基础【逻辑：现在大，将来小】

结论：

产生可抵扣暂时性差异=100-0=100（万元）

确认递延所得税资产=100×25%（未来税率）=25（万元）

案例10

　甲公司于2023年2月自公开市场以每股8元的价格取得乙公司普通股100万股，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资核算（假定不考虑交易费用），2023年12月31日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市价为每股12元。按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处理时一并计算应计入应纳税所得额的金额。甲公司适用的所得税税率为25%。假定除公允价值变动之外，其他均无变化，不考虑提取盈余公积事项。

【分析】甲公司在2023年12月31日应进行的会计处理：

借：其他权益工具投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000 000

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

假定甲公司以每股13元的价格将该股票于2024年对外出售，结转该股票出售损益时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 13 000 000

贷：其他权益工具投资　　　　　　　　　　　　　　　　　 12 000 000

利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000 000

贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

借：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

五、运用准则解决收入易错易混实务问题

（一）收入与政府补助的辨别

1.收入

（1）收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

（2）企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

（3）适用范围特别说明

①企业对外出租资产收取的租金（适应于投资性房地产准则等）、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等（适应于金融工具确认和计量准则等）。

②企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照收入准则进行会计处理。

③企业处置固定资产、无形资产等的，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照收入准则的有关规定进行处理。

2.政府补助

（1）政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。政府补助主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。

【提示】直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额、增值税出口退税等不属于政府补助。

（2）特征

①政府补助是来源于政府的经济资源。

【提示1】对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。

【提示2】企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，则适用收入准则。

【提示3】政府以投资者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，属于投资者与被投资者的关系。

②政府补助是无偿的。

政府作为投资者投入以及政府与企业之间互惠的交易不是政府补助。但是，政府补助通常附有一定条件，这与政府补助的无偿性并不矛盾，只是政府为了推行其宏观经济政策，对企业使用政府补助的时间、使用范围和方向进行了限制。

案例11

　三星公司为新能源汽车整车生产销售企业，根据中央和地方执行的新能源汽车补贴标准，三星公司每辆新能源轿车的售价为13万元，其中补贴为11万元，每辆新能源客车的售价为100万元，其中补贴为75万元。2023年，三星公司新能源轿车销售量为4 000辆，新能源客车销售量为2 000辆，货款已经全部收到。每辆新能源轿车产品成本为12万元，每辆新能源客车产品成本为80万元。

分析

　三星公司自财政部门取得的款项不属于政府补助，该款项与具有明确商业实质的交易相关，不是三星公司自国家无偿取得的现金流入，应作为三星公司正常销售价款的一部分。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 252 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 252 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（4 000×13＋2 000×100）

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 208 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（4 000×12＋2 000×80）

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　208 000

案例12

　康源公司是一家生产和销售重型机械的企业。为推动科技创新，康源公司所在地政府于2023年10月向康源公司拨付了 2 000万元资金，要求康源公司将这笔资金用于技术改造项目研究，研究成果归康源公司享有。

分析

　本例中，康源公司的日常经营活动是生产和销售重型机械，其从政府取得了2 000万元资金用于研发支出，且研究成果归康源公司享有。因此，这项财政拨款具有无偿性的特征，康源公司收到的2 000万元资金应当按照政府补助的规定进行会计处理。

案例13

　2023年9月，甲企业与所在城市的开发区人民政府签订了项目合作投资协议，实施“退城进园”技改搬迁。根据协议，甲企业在开发区内投资约4亿元建设电子信息设备生产基地。生产基地占地面积400亩，该宗项目用地按开发区工业用地基准地价挂牌出让，甲企业摘牌并按挂牌出让价格缴纳土地出让金4 800万元。甲企业自开工之日起须在24个月内完成搬迁工作，从原址搬迁至开发区，同时将甲企业位于城区繁华地段的原址用地（150亩，按照所在地段工业用地基准地价评估为8 000万元）移交给开发区政府收储，开发区政府将向甲企业支付补偿资金8 000万元。

分析

　本例中，为实施“退城进园”技改搬迁，甲企业将其位于城区繁华地段的原址用地移交给开发区政府收储，开发区政府为此向甲企业支付补偿资金8 000万元。由于开发区政府对甲企业的搬迁补偿是基于甲企业原址用地的公允价值确定的，实质是政府按照相应资产的市场价格向企业购买资产，企业从政府取得的经济资源是企业让渡其资产的对价，双方的交易是互惠性交易，不符合政府补助无偿性的特点。因此，甲企业收到的8 000万元搬迁补偿资金不作为政府补助处理，而应作为处置非流动资产的收入。

（二）收入与租赁的辨别

1.租赁

（1）租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。承租人不再区分融资租赁和经营租赁，而应对所有租赁（按规定选择采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债。

（2）一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：

①存在一定期间。包括使用量。

②存在已识别资产。

→合同明确或隐性指定。

→物理上可明确区分

→供应方没有实质替换权。

③资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

→客户有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益。

→客户有权主导资产的使用。

2.以下不执行租赁准则

（1）承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以及以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用无形资产准则。

（2）出租人授予的知识产权许可，适用收入准则。

（3）出租人经营租赁房地产的，适用投资性房地产准则。

案例14

　甲公司（客户）与乙公司（货运商）签订了一份使用10个指定型号集装箱的5年期合同。合同指定了具体的集装箱，集装箱归乙公司所有。甲公司有权决定何时何地使用这些集装箱以及用其运输什么货物。不用时，集装箱存放在甲公司处。甲公司可将集装箱用于其他目的（如用于存储）。但合同明确规定甲公司不能运输特定类型的货物（如爆炸物）。若某个集装箱需要保养或维修，乙公司应以同类型的集装箱替换。除非甲公司违约，乙公司在这合同期内不得收回集装箱。除集装箱外，合同还约定乙公司应按照甲公司的要求提供运输集装箱的卡车和司机。卡车存放在乙公司处，乙公司向司机发出指示详细说明甲公司的货物运输要求。乙公司可使用任一卡车满足甲公司的需求，卡车既可以用于运输甲公司的货物，也可以运输其他客户的货物，即如果其他客户要求运输货物的目的地与甲公司要求的目的地距离不远且时间接近，乙公司可以用同一卡车运送甲公司使用的集装箱及其他客户的货物。

分析

　本例中，合同明确指定了10个集装箱，乙公司一旦交付集装箱给甲公司，仅在集装箱需要保养或维修时方可替换，因此，这10个集装箱是已识别资产。合同既未明确也未隐性指定卡车，因此运输集装箱的卡车不属于已识别资产。甲公司在整个5年使用期内控制这10个集装箱的使用。

原因如下：

（1）甲公司有权获得在5年使用期使用集装箱所产生的几乎全部经济利益。本例中甲公司在整个使用期间（包括不使用集装箱运输货物的期间）拥有这些集装箱的独家使用权。

（2）合同中关于集装箱可运输货物的限制并未赋予乙公司主导集装箱使用目的和使用方式的权利。在合同约定的使用权范围内，甲公司可以主导集装箱的使用目的和使用方式，决定何时何地使用集装箱以及使用集装箱运输什么货物。当集装箱不用于运输货物时，甲公司还可决定是否使用以及如何使用集装箱（如用于存储）。甲公司在5年使用期内有权改变这些决定，

因此甲公司有权主导集装箱的使用。尽管乙公司控制了运输集装箱的卡车和司机，但乙公司在这方面的决策并未赋予其主导集装箱使用目的和使用方式的权利。因此，乙公司在使用期间不能主导集装箱的使用。

基于上述分析可以得出结论，该合同包含集装箱的租赁，甲公司拥有10个集装箱的5年使用权。关于卡车的合同条款并不构成一项租赁，而是一项服务，卡车适用收入准则。

（三）时点法与时段法确认收入的判断

1.确认收入方式：

（1）在一段时间内履行的履约义务：通过计量履约进度在一段时间内确认收入；

（2）在某一时点履行的履约义务：在客户获得商品控制权时确认收入。

2.满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

案例15

　甲公司为客户提供一套由设备和基础设施共同组成的系统。甲公司为履行合同进行的一系列活动分为三个阶段：第一阶段是甲公司在自身场地上，基于客户的需求进行开发设计；第二阶段是甲公司基于设计结果在其自己场地制造若干设备和配件；第三阶段是甲公司根据设计方案在客户场地进行相应基础设施的建设，并在基础设施建设过程中陆续将制造的设备和配件运至客户场地并进行安装。假设甲公司上述承诺构成一项履约义务。

分析

　判断某项履约义务是否满足“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”而属于“在某一时段内履行的履约义务”时，核心在于判断企业是否能够“控制在建商品”，而与开展生产活动的场所无直接关系（即使在客户的场地上开展建设活动，也不一定代表客户能够控制该项商品）。企业应基于业务模式、合同约定及相关在建商品的使用方式等综合判断，若在商品生产、建造过程中，客户能够主导该项商品的使用，并获取几乎全部的经济利益，则表明客户控制了在建商品，企业在履约的过程中逐步转移了商品的控制权，该项履约义务属于“在某一时段内履行的履约义务”。

在具体判断时，企业应结合商品的属性特征，分析客户主导使用该项商品及获取经济利益的方式。在案例中，若客户可以在商品建设过程中更换第三方供应商，后续供应商可在此基础上继续开展后续活动，客户通过减少后续现金流出的方式实现了经济利益，则表明客户能够控制在建过程中的商品。

案例16

　甲公司是一家集装箱船舶建造企业，2024年与乙公司签订了一艘集装箱船舶的建造合同，合同约定，甲公司需按照乙公司的具体要求设计和建造集装箱船舶。甲公司在自己的厂区内完成该集装箱船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价10%的违约金，且建造中的集装箱船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造集装箱船舶。

分析

　不属于某一时段内履行的履约义务，而属于某一时点履行的履约义务。理由：集装箱船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该集装箱船舶改造之后才能将其出售给其他客户。说明该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价10%的违约金（低成本违约），表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。

（四）售后回购的处理原则

情形	处理原则
因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利	回购价格<原售价：按租赁交易处理。
因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利		回购价格>原售价：按融资交易处理。
应客户要求回购商品	客户具有行使该要求权的重大经济动因：应当将回购价格与原售价进行比较，作为租赁交易或融资交易处理。
应客户要求回购商品		客户不具有行使该要求权的重大经济动因的：作为附有销售退回条款的销售交易处理。

案例17

　甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为800万元，双方约定，乙公司在1年后有权要求甲公司以600万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值（假定200万元）将远低于600万元。

分析

　假定不考虑货币时间价值的影响，甲公司的回购价格600万元低于原售价800万元，但远高于该设备在回购时的市场价值200万元，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

（五）保修费用的处理原则

1.企业在评估一项质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，应当考虑的因素包括：

（1）该质量保证是否为法定要求。当法律要求企业提供质量保证时，该法律规定通常表明企业承诺提供的质量保证不是单项履约义务，这是因为这些法律规定通常是为了保护客户，以免其购买瑕疵或缺陷商品，而并非为客户提供一项单独的服务。

（2）质量保证期限。企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符合既定标准之外的服务。因此，企业承诺提供的质量保证越有可能构成单项履约义务。

（3）企业承诺履行任务的性质。如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标准（例如，企业负责运输被客户退回的瑕疵商品）, 则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。

2.处理原则

情形	事项	处理原则
服务类质量保证	对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务	作为单项履约义务的质量保证应当按收入准则规定进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。借：银行存款等　　贷：主营业务收入　　　　合同负债
服务类质量保证			对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务
保证类质量保证（三包服务）		按或有事项准则处理借：主营业务成本　贷：预计负债

案例18

　甲公司为通信公司，2024年1月1日与客户签订合同，销售一部手机，手机单独售价为5 000元，成本为3 000元，该手机全国联保，享受三包服务，质保期为一年，如因质量问题或故障，甲公司负责提供质量保证服务，估计保修费用为销售手机收入的3％。此外，自2024年1月1日甲公司提供全国保修3年期服务，在此期间内，三包服务范围以外由于客户使用不当（例如手机屏碎或进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务，全国保修3年的单独售价为360元，该维修服务不能单独购买。2024年1月甲公司销售手机1万部，交易价格5 092万元已经收到。不考虑货币时间价值和增值税等因素的影响。

分析

　甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务，按照或有事项准则的要求进行会计处理；甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，应该作为单项履约义务。在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供全国保修3年期维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项义务履行时分别确认收入。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 092

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 750

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（5 092×5 000/5 360）

合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 342

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（5 092×360/5 360）

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　142.5

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（4 750×3％）

贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　142.5

借：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 9.5

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（342÷3÷12）

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 9.5

六、其他易错易混重大会计实务问题

（一）会计要素及计量属性的辨别

（二）各种结算票据归类处理辨别

（三）房地产划分的辨别

（四）会计估计与前期会计差错的辨别

（五）投资性房地产公允模式下转换差额的处理

（六）资产负债表日后调整事项与非调整事项的辨别

（七）股份支付中权益结算与现金结算的辨别

（八）金融资产分类辨别

（九）外币业务中的汇率折算

（一）会计要素及计量属性的辨别

类型	会计要素	计量属性
企业	资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润	历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值
行政事业单位	（1）财务会计：资产、负债、净资产、收入、费用（2）预算会计：预算收入、预算支出、预算结余	（1）资产：历史成本、重置成本、现值、公允价值、名义金额（2）负债：历史成本、现值、公允价值
民间非营利组织	资产、负债、净资产、收入、费用	历史成本、公允价值

（二）各种结算票据归类处理辨别

票据种类	出票方——会计处理
支票	银行存款
银行汇票、银行本票	其他货币资金
商业承兑汇票、银行承兑汇票	应付票据

（三）房地产划分的辨别

用途	会计处理
自用	（1）建筑物：固定资产（2）土地使用权：无形资产【提示】无法划分的，全部计入固定资产。
出租	投资性房地产
产品	开发产品

（四）会计估计与前期会计差错的辨别

事项	会计估计	前期会计差错
含义	由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。	前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报： (1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。 (2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。
会计处理	采用未来适用法处理。即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。（1）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。比如计提坏账准备。（2）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。	1.对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。如果是发现当期的差错，直接调整当期相关项目即可。 2.重要的前期差错，采用追溯重述法更正。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
辨析要点	会计估计变更与差错更正有时难以区分，尤其是难以区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的差错更正，区分这两者的关键是判定前期作出的会计估计是否存在错误。（1）如果作出会计估计时，未考虑或未正确运用编制财务报表时能够合理预计取得的可靠信息，则该会计估计存在错误，属于前期差错，应遵循差错更正的会计处理方法。（2）如果作出会计估计时，已充分考虑当时存在的、预期能够取得的可靠事实，而后会计估计变更又是由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化作出的，则属于会计估计变更，适用会计估计变更的会计处理方法。

案例19

　A上市公司的经营范围为通信及计算机软硬件技术开发、生产、销售；通信及计算机网络工程技术咨询、技术培训；许可范围内的进出口业务。A公司的子公司持有B公司30%的股权，B公司为中外合资经营企业，主要经营范围为 CDMA（码分多址）移动电话、移动信息终端技术及其他相关产品的研发、生产、销售和售后服务。

B公司所在地税务局在2022年年初进行了一次税收征管普查工作，根据普查结果，在2023年2月1日向B公司下发《特别纳税调查调整通知书》,指出B公司于2017年、2018年、2019年和2020年纳税年度，违反《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则中关于关联企业业务往来、特别纳税调整的有关规定，决定调增B公司应纳税所得额，并要求其补缴外商投资企业和外国企业所得税。B公司2022年年度财务报告于2023年3月12日经董事会批准报出。

B公司认为，由于其业务特点，其采购受其控股股东控制，交易价格由其控股股东决定，因此B公司补缴以前年度税款系其控股股东违背关联企业业务往来在转让定价方面公平定价的原则，以致被中国税务机关追缴少缴的税款。该部分被追缴的税款应由B公司的控股股东单方面承担，B公司正积极与其控股股东沟通上述事项，但B公司应先向税务部门缴纳上述少缴税款，因此应先确认被追缴税款的损失。

基于以上考虑，B公司将上述纳税调整事项作为前期会计差错更正，调整了2022年年度财务报表相关项目期初数据，并在财务报表附注中作为其他对期初数的调整事项予以披露。

分析

　税务局对B公司2017年至2020年纳税年度进行的特别纳税调整，是基于以前年度企业存在不符合独立交易原则，或者其他不具有合理商业目的安排的情况，即当初的税款计算及申报工作存在差错，因而针对2017年至2020年纳税年度应补缴的相关税款应作为前期会计差错进行调整。

（五）投资性房地产公允模式下转换差额的处理

方式	转换差额——会计处理
存货转为投资性房地产	（1）有利差——其他综合收益（2）不利差——公允价值变动损益
固定资产转为投资性房地产	（1）有利差——其他综合收益（2）不利差——公允价值变动损益
投资性房地产转为存货	无论是有利差，还是不利差，均计入公允价值变动损益。
投资性房地产转为固定资产	无论是有利差，还是不利差，均计入公允价值变动损益。

案例20

　2022年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。2022年10月30日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为2022年10月30日，租赁期限为3年，甲企业将其分类为经营租赁。2022年10月30日，该办公楼的公允价值为　 35 000万元，其原价为50 000万元，已计提折旧14 250万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。

分析

　甲企业的账务处理如下：

借：投资性房地产——成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　35 000

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　14 250

贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50 000

假定2022年10月30日，该办公楼的公允价值为36 000万元。甲企业的账务处理如下：

借：投资性房地产——成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　36 000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　14 250

贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 250

（六）资产负债表日后调整事项与非调整事项的辨别

事项	调整事项	非调整事项
含义	对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项的特点是：（1）在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；（2）对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。	表明资产负债表日后发生的情况的事项。资产负债表日后非调整事项虽然不影响资产负债日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策。
辨别关键	某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，主要取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。
会计处理	（1）调整报告年度相关数据。（2）涉及损益类科目的，用“以前年度损益调整“代替。（3）不披露。常见调整事项如： ①资产负债表日后诉讼案件结案。 ②资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。 ③资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。 ④资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。	（1）不调整报告年度相关数据。（2）需要披露。常见非调整事项如： ①资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。 ②资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。 ③资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。 ④资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。 ⑤资产负债表日后资本公积转增资本。 ⑥资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

案例21

　三星公司2022年12月10日向康源公司销售一批商品，取得收入100万元（不含增值税），增值税税率为13%。三星公司发出商品后，确认收入100万元，并结转成本80万元。截止2022年12月31日，货款尚未收到，三星公司未对应收账款计提坏账准备。2023年1月10日，由于产品质量问题，本批货物被退回。三星公司于2023年2月25日完成2022年所得税汇算清缴。

假定三星公司财务报告批准报出日是次年3月31日，所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配；调整事项按税法规定均可调整应交纳的所得税；涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得足够的用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额；不考虑报表附注中有关现金流量表项目的数字。

分析

　首先判断属于资产负债表日后调整事项，2023年做账：

（1）调整销售收入：

借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　 13

贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　113

（2）调整销售成本：

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80

贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80

（3）调整应缴纳的所得税：

借：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5

贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5

（4）调整留存收益：

借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 15

贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 15

借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1.5

贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1.5

（七）股份支付中权益结算与现金结算的辨别

事项	权益结算	现金结算
含义	企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。如：股份、股票期权。	企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的支付现金或其他资产义务的交易。如：模拟股票、现金股票增值权。
会计处理	（1）等待期借：管理费用等　　贷：资本公积——其他资本公积（按授予日的公允价值为基础计量）（2）行权借：银行存款（无偿授予时不涉及该科目）　　资本公积——其他资本公积　　贷：股本　　　　资本公积——股本溢价	（1）等待期借：管理费用等　　贷：应付职工薪酬（按每个资产负债表日的公允价值为基础计量）（2）行权借：应付职工薪酬　　贷：银行存款

（八）金融资产分类辨别

事项	金融资产
分类原则	应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。（1）业务模式： ①收取合同现金流量为目标。 ②收取合同现金流量为目标+出售金融资产为目标（2）合同现金流量：在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
分类	1.以摊余成本计量的金融资产（如：应收账款、债权投资等）
		2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（如：其他债权投资等）
		指定以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（如：其他权益工具投资）
		3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（如：交易性金融资产、衍生工具）

（九）外币业务中的汇率折算

事项	折算汇率
会计处理原则	1.交易发生日：（1）对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。（2）外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。（3）企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。不产生外币资本折算差额。 2.资产负债表日及结算日：（1）货币性项目。资产负债表日及结算日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额一般计入当期损益。（2）非货币性项目。资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
财务报告	1.资产负债表项目（1）资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算。（2）所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目（如股本、资本公积、盈余公积等）采用发生时的即期汇率折算。 2.利润表项目收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。【提示】近似汇率一般为平均汇率。 3.外币财务报表折算差额企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当将外币财务报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下列示（其他综合收益）；企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；处置部分境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。