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银行业财税实务操作指南

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银行业常见涉税业务办理与问题剖析

主讲：于洪成

▪ 目　录

一、银行业流程管理相关的涉税问题

二、银行业收入相关的涉税问题

三、银行业税前扣除项目相关的涉税问题

一、银行业流程管理相关的涉税问题

【申报不规范问题】

（1）《税收征收管理法》的相关规定

（2）案例

（3）申报需要关注的几个重要问题

【《税收征收管理法》的相关规定】

《税收征收管理法》第六十二条纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

案例1

湖南省宁乡市税务局对四家银行的责令限期改正事项。来源：湖南省税务局官网；

【申报需要关注的几个重要问题】

申报不合规本身属于税务违法行为，除此之外，申报不合规与偷税也有关系。纳税人被责令限期申报而不申报，或做虚假纳税申报，导致少交税款的，是偷税的一种情况，对此需要特别关注。

同时，申报需要报送相关的纳税资料。

【银行的代扣代缴义务风险】

（1）《个人所得税法》的规定

（2）《税收征收管理法》的规定

（3）相关的案例

（4）需要关注的另外几个重要问题

【《个人所得税法》的规定】

新的《个人所得税法》有九项所得，即：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。

《个人所得税法》第九条规定：个人所得税以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

【《税收征收管理法》的规定】

《税收征收管理法》第六十九条规定：扣缴义务人应扣未扣税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函发〔1996〕602号）第三条规定：扣缴义务人的认定，按照个人所得税法的规定，向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于支付所得的单位和个人与取得所得的人之间有多重支付的现象，有时难以确定扣缴义务人。为保证全国执行的统一，现将认定标准规定为:凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人，即为扣缴义务人。

案例2

　一次性补偿

甲银行在裁撤网点时，裁撤了5名员工，每人按照工作年限支付“N+1”的补偿。

请问：离职补偿如何纳税？银行是否履行代扣代缴义务。

需要考虑该离职补偿是否免税，《财政部税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）第五条第一项规定：个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

关注点：银行可能存在代扣代缴义务。

案例3

　被处罚

【奖金补贴的个税】

奖金补贴的个税，奖金属于工资薪金所得，与工资一并缴纳个人所得税。

这里需要关注年终奖的政策，该政策延期到2027年12月31日，根据《财政部税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）的规定，居民个人取得全年一次性奖金，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

【劳务派遣员工的直接补贴相关的个税】

劳务派遣人员的工资由用工单位转账给派遣企业，再由派遣企业发放的，由派遣企业代扣代缴工资薪金相关的个人所得税。

用工单位直接向劳务派遣人员发放一定的福利，比如加班费、节假日补贴等，错误的将其作为劳务报酬处理。劳务报酬按次计算，不足4000元的，定额扣除800元后，没有缴纳个人所得税。

《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕089号）第十九条规定工资、薪金所得属于非独立个人劳务活动，劳动报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各种劳务取得的报酬，两者的主要区别在于，前者存在雇佣和被雇佣的关系，后者则不存在这种关系。

应当将其确定为工资薪金所得，代扣代缴相关的个人所得税。

【股权激励的个税】

股权激励相关的个税比较复杂，需要根据不同情况去处理。

1.境内上市银行的股权激励

根据财政部税务总局公告2023年第25号，上市公司股权激励有关个人所得税政策延期至2027年12月31日，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数

2.境内非上市银行的股权激励，可选择递延纳税政策

《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。

【发放礼品相关的个税】

1. 向员工发放礼品

作为工资薪金所得，代扣代缴相关的个人所得税。

2. 举办活动向不特定对象发放礼品

作为偶然所得，代扣代缴相关的个人所得税。

案例4

　2017年1月10日做出税务行政处罚。

某银行金华分行2013年12月存在对外赠送礼品未按规定代扣代缴个人所得税的违法行为，该市地方税务局稽查局对该银行金华分行处以应扣未扣个人所得税税款百分之五十的罚款，计 24 619.50元。

【银行跨境支付未代扣代缴义务风险】

境内业务通常由销售方自行申报缴纳相关的税费，不涉及增值税及附加、企业所得税的代扣代缴义务。

但境外业务不同于境内业务，如开展跨境支付（或代付）款项时，如未履行代扣代缴相关的增值税及附加、企业所得税义务，则需要依据《税收征收管理法》的规定，面临50%以上3倍以下罚款。

需要特别关注，银行跨境支付相关的企业所得税也包括了支付给在中国境内设立机构场所的非居民企业。

案例5

　蒙特利尔银行被处罚。

【税收优惠的规范享受】

《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号）

第四条　企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业应当根据经营情况以及相关税收规定自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的可以按照《目录》列示的时间自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。同时，按照本办法的规定归集和留存相关资料备查。

第十条　企业留存备查资料应从企业享受优惠事项当年的企业所得税汇算清缴期结束次日起保留10年。

关注：增值税和企业所得税享受优惠的方式不同，企业所得税需要的自行判断能力更高。

【金融机构农户小额贷款】

企业所得税：《财政部国家税务总局关于延续支持农村金融发展有关税收政策的通知》（财税〔2017〕44号）：金融机构农户小额贷款的利息收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。

优惠方式比较：降低税率、减计收入、加计扣除；

思考问题：是否存在税会差异？

增值税：《财政部税务总局关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》（财税〔2017〕77号）：金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。

【银行的印花税的涉税问题】

小税种的大问题，《印花税法》的颁布，将印花税的“轻税重罚”划上了句号。由最高20倍的处罚，降为5倍。

关注：借款合同的印花税、资金账簿印花税

案例6

【银行的房产税风险】

房产税的计税依据是否完整准确。

房产税的计税规则：自持物业，从价计征；租房办公的房产税，从租计征。

案例7

【跨境业务常见涉税问题】

《财政部国家税务总局关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》（财税〔2016〕70号）：境内银行与其境外的总机构、母公司之间，以及境内银行与其境外的分支机构、全资子公司之间的资金往来业务属于《过渡政策的规定》第一条第（二十三）款第2项所称的银行联行往来业务。

银行联行往来收入是增值税免税收入，银行可能会将其他跨境收入错误的作为免税收入处理。

【银行的涉税配合业务不规范导致的风险】

容易被银行忽略的风险！

《税收征收管理法》第七十三条：纳税人、扣缴义务人的开户银行或者其他金融机构拒绝接受税务机关依法检查纳税人、扣缴义务人存款帐户，或者拒绝执行税务机关作出的冻结存款或者扣缴税款的决定，或者在接到税务机关的书面通知后帮助纳税人、扣缴义务人转移存款，造成税款流失的，由税务机关处十万元以上五十万元以下的罚款，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处一千元以上一万元以下的罚款。

2023年是个稽查年，被稽查的常见情形总结

1. 行业性稽查

2. 其他行业牵连查

3. 年报指标异常

4. 个人卡流水大

5. 被上下游牵连

6. 被举报

7. “摇号”

如何应对稽查

首先弄清楚为什么被稽查

纳税大户、特定行业、异常对象名录库、有特定风险因素的企业

其次，要明白稽查针对的重点

查是否存在买卖发票、隐瞒收入、延迟确认收入、虚列成本费用、违规享受税收优惠等税务违法行为。

第三，要清楚稽查的工作内容

查会计账簿、发票；查资金流水：企业信息联网核查系统；查生产经营场所和存货

二、银行业收入相关的涉税问题

【偷税】

《税收征收管理法》六十三条：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

案例8

【贷款业务的涉税问题】

逾期贷款利息的涉税问题

1. 逾期90天之内的贷款利息，应当缴纳增值税。

2. 逾期90天之后的贷款利息，后来又收回，相关的利息应对缴纳增值税及附加、企业所得税。

【储蓄存款和不免税业务区分不清】

混淆免税存款与委托银行贷款，可能会涉及到代扣代缴个人所得税的问题。

《财政部国家税务总局关于储蓄存款利息所得有关个人所得税政策的通知》（财税〔2008〕132号）：储蓄存款利息所得暂免征收个人所得税

《个人所得税法》第九条规定：个人所得税以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

《税收征收管理法》第六十九条规定：扣缴义务人应扣未扣税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

【国债业务的涉税问题】

国债利息免征增值税和企业所得税，但国债转让差价要征增值税和企业所得税，这个很容易混淆。

法律依据：

《企业所得税法》

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

【银行持股的涉税问题】

《企业所得税法》：符合条件的居民企业之间的股息红利所得免征企业所得税。

免税条件：

1. 非上市公司股权　直接持有

2. 上市公司股票　持股期限要求满12个月

【手续费的涉税问题】

关注如下问题

1. 手续费的价外费用问题

2. 手续费的坐支问题

3. 逾期贷款利息的手续费问题

【收入核算不规范及相关的税务问题】

（1）收入确认存在税会差异，会计问题依据会计规则，税务问题依据税法处理。

（2）避免“抄作业抄串行”

1. 《金融企业会计制度》

2. 《企业会计准则》

3. 《小企业会计准则》

4. 《企业所得税法》

三、银行业税前扣除项目相关的涉税问题

【税前扣除不规范不合理产生的涉税风险】

依据：《企业所得税法》、《税收征收管理法》

欠税风险：

1. 补缴税款

2. 加收滞纳金，0.05%/日

3. 罚款 50%-3倍

【偷税】

风险：

1. 补缴税款

2. 加收滞纳金，0.05%/日

3. 罚款 50%-5倍

4. 刑事责任

【关联方利息支出的涉税问题】

关联方利息支出有比例限制，超标部分不得税前扣除。

《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）：

在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

（一）金融企业，为5：1;

（二）其他企业，为2：1；

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

【抵债资产的涉税问题】

抵债资产相关的税费处理不合规，如：

1. 处置抵债资产后，未计算贷款利息相关的增值税及附加、企业所得税

2. 抵债资产取得和持有环节相关的契税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、印花税等处理不当

3. 抵债资产处置环节相关的增值税、企业所得税、土地增值税、印花税等处理不当

【金融商品转让的涉税问题】

增值税问题：金融商品转让，按年度计算盈亏，不得跨年结转。这个存在税会差异，会计在持有期间会确认损益。

政策依据：《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）：金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

【或有事项预计负债相关的涉税问题】

预计负债，即会计口径下的各项减值准备，通常不得税前扣除，因为其不满足税法要求的确定性原则。

依据：《企业所得税法》

第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。　

第十条在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：　

…（七）未经核定的准备金支出；　

【贷款损失准备金规则】

《财政部、税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第86号）

一、准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：

（一）贷款（含抵押、质押、保证、信用等贷款）；

（二）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等具有贷款特征的风险资产；

（三）由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

二、金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：

准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额

金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

三、金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，以及除本公告第一条列举资产之外的其他风险资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。

四、金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

商业银行业务经营及财务分析技术方法

主讲：马军生

▪ 目录

一、战略视角下商业银行财务报表分析

二、商业银行管理会计体系构建

三、商业银行价值体系及经营核心指标

四、商业银行FTP及应用

五、商业银行成本分摊及管控

六、管理会计视角财务数据多维度分析及应用

一、战略视角下商业银行财务报表分析

（一）商业银行财务报表分析框架和方法

（二）商业财务报表分析应用及案例解读

商业银行财务报表构成

财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量等结构性表述，一般包括：

资产负债表

利润表

现金流量表

所有者权益（或股东权益）变动表

附注

从企业活动到财务报表

战略视角下财务报表分析框架

战略分析：通过行业和竞争战略分析来分析企业未来预期业绩（宏观经济、行业特征、竞争战略和优势）；　　　　　　　　　　　　　　　　　　　

会计分析：通过评估会计政策和会计估计来评估会计信息的质量；

财务分析：利用比率分析和现金流量分析来评估经营业绩；

前景分析：对企业未来价值进行预测。

财务报表的分析方法

方法论

对每个具体行业和企业进行分析时，对不同因素分析要有所侧重

采用何种方法分析

应评估财务报表的哪些方面

常见的分析方法：

趋势分析法

比率分析

等同比或“结构百分比”分析，用来评估报表项目的结构变化

因素分析法

杜邦分析法

财务分析逻辑切入点

财务报表分析整体视角

财务分析指标主要类型

盈利性——获利能力分析

安全性——偿债能力和流动性分析

成长性——经营能力分析

周转性——经营效率分析

（二）商业财务报表分析应用及案例解读

某银行的关键财务指标

银行利润表分析

看盈利后劲——收入来源：主营业务收入构成（产品、客户、地区）、其他业务收入

看盈利质量——利润构成：营业利润、投资收益、营业外收支

看盈利能力——利润率：利差、息差、费用率、净利润率

看收入来源——判断业务构成、经营持续性、增长空间

看利润构成——判断盈利质量、盈利持续性

经营类利润：息税前利润（=营业收入-营业成本-税金及附加-销售管理研发费用）

投资类损益：投资收益、公允价值变动收益

其他损益：减值损失、资产处置损益

政府补贴收入：其他收益

营业外收支：营业外收入、营业外支出

银行资产负债表分析

财务资源的规模及配置——经营风险及盈利能力

资产流动性供给能力

资产营运能力（规模和结构调整的难易度）

资产盈利能力（资产定价等）

资金来源渠道及财务结构——财务风险及主要成本

负债的流动性需求大小（稳定性、期限结构等）

负债成本的高低（平均付息率）

资本充足率情况

银行核心资产——贷款构成分析

银行核心资产——贷款期限结构分析

贷款质量及拨备分析

期末拨备余额=期初拨备余额+贷款计提（当期）-核销+收回

以招商银行2019年为例：期末拨备余额=2231+362-205+50=2438亿

不良贷款率计算公式如下：不良贷款率=（次级类贷款+可疑类贷款+损失类贷款）/各项贷款×100%

拨备覆盖率=拨备/不良贷款=(一般准备+专项准备+特种准备)/(次级类贷款+可疑类贷款+损失类贷款)×100%

综合分析：杜邦分析

资本充足率分析

二、商业银行管理会计体系构建

（一）商业银行管理会计体系构建

（二）商业银行管理会计主要工具及作用

管理会计工具

商业银行管理会计建设八大新趋势

1.管理会计范畴不断外延，往业务支撑在不断延伸。例如管理会计结果应用从盈利分析到绩效评价、客户定价、授信评级、客户营销、资源配置领域

2.平台化建设理念：统一平台、统一数据、统一模型、统一核算方法。例如基本维度从模块化各自设置到实现平台化统一管理

3.管理会计账与企业级大总账的融合。例如FTP定价结果从独立报表分析到实现财务入账核算

4.成本分摊从多维盈利分析组合分摊到最终实现账户级成本分摊

5.部分成本或收入项目采用内部服务转移计价或者收入分成核算

6.盈利分析从机构、产品、客户传统维度到渠道、社区银行等新兴维度

7.项目建设工作从财务部门领导主抓到行级领导重视并主抓

8.重视咨询服务导入，重视内部变革管理，“用”比“建”更重要

新一代管理会计建设思路：平台化价值经营型

经营管理的精细化价值管理工具体系

提升管理效率，提高精细化管理水平，优化资产负债结构，有效管理流动性风险和利率风险，实现产品科学定价，推进效益导向考核体系的建立。

1．内部资金转移定价管理

主要解决内部资金利率“一刀切”，缺乏科学合理的差异化资金定价方法的问题。

主要作用

①科学计量每笔业务的资金成本，切割业务净利差。

②传导资金成本压力，引导外部定价。

③剥离并上收利率风险，由总行统一管理。

④实现机构、条线等多维度的毛利润分析。

2．资产负债管理

主要解决资产负债量、价、结构的统筹规划不足问题。

主要作用

①规划未来资产负债的量、价、结构，有效管理资产负债错配。

②主动性流动性风险管理，保证流动性安全，降低流动性成本。

③主动性利率风险管理，熨平净利息收入波动，稳定和扩张净利差，提升价值创造水平。

④主动性汇率风险管理，熨平汇率波动对价值的影响，降低外汇风险。

3．成本分摊

主要解决成本核算精细化不足，费用核算不清，核算维度单一，缺乏间接成本的分摊归集的问题。

主要作用

①推动财务核算精细化。

②科学、准确地量化各维度责任主体消耗的运营成本。

③分析并优化我行成本结构。

4．经济资本管理

主要解决资产发展约束不足以及资本充足水平管理缺失的问题。

主要作用

①评估各业务潜在风险,计量各业务的经济资本占用和资本成本，支持全成本核算。

②实现资本优化配置，建立以资本充足率为核心的资本约束机制。

5.多维盈利分析

主要解决分析指标无法反映真实盈利水平，分析管理维度单一，管理精细度不足的问题。

主要作用

①引入行业通用盈利指标,量化条线、产品、客户等多维度责任主体的真实利润贡献。

②分析各责任主体盈利水平的影响因素，定位经营管理的优势与不足。

6.外部定价管理

主要解决手工测算利率精准度不足、效率低下以及价格管理流程不完善的问题。

主要作用

①实现客户的综合价值贡献评估，划分客户类别。

②构建科学的外部定价模型，实现差异化客户定价。

③完善价格管理制度和流程。

7．全面预算管理

主要解决预算管理缺乏刚性约束，体系不健全，财务预算与业务预算脱节，缺乏资本预算，预算维度单一，预算管理粗放的问题。

主要作用

①建立财务预算、资本预算与业务预算三者的动态约束统一，解决预算间脱节，预算体系不健全，可执行性差的问题。加强预测，增强预算的前瞻性以及与战略的关联。

②制定完善的全面预算管理制度流程，强化预算执行过程的监控，建立全面预算与业绩评价的关联。

③扩展预算维度，改变当前仅有单一机构预算的现状，拓展条线等维度的预算，建立条块结合的预算管理模式。

三、商业银行价值体系及经营核心指标

（一）商业银行全成本价值管理体系

（二）RAROC和经济利润指标解读

商业银行基于全成本的价值管理体系

商业银行主要成本

经济资本与风险损失补偿的关系

预期损失的确定

预期损失：一个较长时期贷款的平均损失,其对应的是银行集体的贷款损失准备金,一般直接反映在贷款价格中。

预期损失（EL）=风险敞口（EAD）×违约概率（PD）×违约损失率（LGD）

风险敞口是指因债务人的违约行为所导致的可能承受风险的贷款业务余额。EAD=OS+(COM-OS)*UGD 其中,贷款承诺(COM)表示银行应借款人要求承诺贷出的金额,未清偿贷款(OS)表示银行允许借款人延期偿付的部分资产,违约提款率(UGD)则表示违约时被提用的贷款承诺比例。

违约概率（PD%）—借款人的风险等级，受个人经济状况影响

违约损失率是指处置不良资产后所发生的损失比率，通常为：违约损失率= 被处置的不良资产×（1-不良资产现金回收率）×100%，违约损失率可根据巴塞尔新资本协议相关标准进行测算。

经济资本的确定

非预期损失又称意外损失，是指由于波动性导致的不可预测的潜在损失，并不直接反映在贷款价格中，但需要一定的银行资本来缓解，以防止银行倒闭。非预期损失（UL）是指操作风险所造成的损失。

为弥补意外损失而为每一笔贷款配置的资本，即为经济资本。经济资本是指在一个给定的容忍度下，用来吸收所有风险带来的非预期损失的资本，它是测量商业银行真正所需资本的一个风险尺度。

第一，经济资本并非针对预期损失提取，而是针对非预期损失提取。预期损失通过提取准备金来抵消，即图中AB和概率分布曲线之间的面积，而经济资本抵御的是非预期损失，即图中BC线段和概率分布曲线之间的阴影面积；

第二，经济资本是针对一定容忍度而言的，在该容忍度之下的非预期损失由经济资本来吸收，而超过该容忍水平的损失便成为异常损失或灾难性损失，即图中横坐标轴C点以后和概率分布曲线之间的面积，这些损失不能被经济资本吸收，如果这种异常损失发生，银行就可能破产倒闭；

第三，经济资本是概念层面的资本要求，它是基于银行全部风险之上的资本。

“监管资本”

RAROC的计算：风险成本、资本成本

RAROC（Risk-Adjusted Return on Capital）

=风险调整收益（RAR）/经济资本（EC）

其中：

风险调整收益（RAR）=净收入-预期损失-经营成本

净收入 = 利息净收入 + 中间业务收入

预期损失（EL）=风险敞口（EAD）×违约概率（PD）×违约损失率（LGD）

整理后的综合公式：

RAROC=[利息净收入+中间业务收入-经营成本-（EAD×PD×LGD）]÷经济资本（EC）

经济利润=RAR-经济资本×资本成本率

四、商业银行FTP及应用

（一）FTP基本概念

（二）FTP主要功能及应用案例

（三）FTP定价方法

FTP的基本概念

FTP是Funds Transfer Pricing的简称，直译“资金转移定价”，它是商业银行内部资金中心与业务经营单位按照一定规则、全额有偿转移资金，达到核算业务资金成本或收益等目的的一种内部定价方式。

实行FTP定价的功能

FTP应用示例——绩效考核

假设A、B两个支行，A支行只有一笔12个月贷款500万元，利率8.50%；B支行只有一笔12个月存款800万元。哪个支行对银行的贡献大？

焦点：存款机构的贡献得到认可，提高工作积极性。

FTP应用案例——优化资源配置

根据市场最新情况，A类贷款平均期限1年，平均利率为5％，B类贷款平均期限2年，平均利率为5.5％。假设某银行当前有100亿元的信贷规模，可投放于A类贷款和B类贷款，应当如何配置两者的比例，或者说倾向于发展何种业务呢？

信贷规模作为一种稀缺资源，在商业银行可供配置的资源中占据重要地位。实施FTP前，由于无法准确计量A类贷款和B类贷款的利润贡献，资源配置可能陷入困境：

（1）若由资源配置部门自行设计分配，可能会因缺乏科学合理的分配依据遭到业务部门的质疑；

（2）若由资源配置部门与业务部门协商讨论确定，可能会导致业务部门之间、业务部门与资源配置部门的相互博弈、寻租，从而降低资源配置效率；

（3）若简单比较对A类贷款和B类贷款的客户端利率，片面认为B类贷款利息收入较高，就需要多配置资源，可能会与事实相反。

推行FTP后，明晰了各类贷款的资金成本，可以准确计量出A类贷款和B类贷款的利差收入。假设A类贷款的FTP价格为2.2％，B类贷款因平均期限较长而给定较高的FTP价格，为3％，则两类贷款的FTP利差收入一目了然——A类贷款的FTP利差收入（2.8％＝5％－2.2％）反而高出B类贷款的利差收入（2.5％＝5.5％－3％）。

资源配置部门据此可做出倾向于A类贷款的资源配置策略，以理服人。

根据全行发展战略，假设某银行要大力发展中小企业业务，决定将信贷资源优先配置给该类贷款。那么，在具体实施上，可以采取哪些举措推动呢？

实施FTP前，银行可能更多的是采取传统的行政手段，比如划定固定的信贷规模、专项的费用支持等。业务部门在接受过程中相对被动，如果该类贷款的收益与其他业务相差不大，甚至不如其他业务，在中小企业业务推广举步维艰的时刻，经营单位可能还会存在抵触情绪。

推行FTP后，银行可以通过FTP价格引导，战略性调低该类贷款的资金成本，使其FTP利差收入明显高于其他业务，这可以极大地提高业务部门的积极性和主动性。而且价格优惠后的收益一目了然，业务部门更容易和愿意接受。若在此基础上，再配合适当的行政手段推动，全行发展战略目标的实现可能会相对顺利。

FTP应用案例——引导产品定价

某银行发放一笔2年期的固定利率贷款，在可计量各类成本的情况下，应如何报价呢？

通过计算，贷款保本利率为8.5％，即该笔贷款利率报价应至少不低于8.5％，否则将面临亏损。具体计算过程如下：令贷款保本利率为i，则有：（i－5％－1.2％－0.5％－i×5.5％）×（1－25％）－1％＝0，解一元一次方程，得i＝8.5％。

FTP定价过程

FTP定价调整

——战略调整、利率风险、流动性溢价………

五、商业银行成本分摊及管控

（一）商业银行责任中心划分

（二）商业银行运营成本划分

（三）商业银行作业成本法探讨

（四）商业银行成本费用管控

责任会计

实施责任会计，全员管理，集中决策。可以建立纵向责任会计中心与横向责任会计中心相结合的责任会计体系。通过构建责任目标体系，把商业银行的全员组成为个人业绩与商业银行经营目标相协调的人力系统，从而实现所有者、管理者和基层员工的利益最大化。责任会计制度包括：

设定责任中心，明确责权范围

编制责任预算

建立反馈机制，保证及时控制

实行业绩考评，做到奖优罚劣

责任中心分类

成本中心：只对成本负责

利润中心：即对成本负责，又对收入和利润负责

投资中心：即对成本、收入和利润负责，又对投资效果负责

商业银行责任中心体系

事业部管理体制：部门为主体的成本中心和业务线为主的利润中心

总分支行管理体制：部门为主体的成本中心和分支行营业网点为主的利润中心

业务划分的最佳实践

国外商业银行：以“客户为中心”的管理模式、搭建系统平台、全面系统的服务协议

国内：细化会计科目、增加数据标识、指定具体客户、圈定业务系统（责任中心根据专属的业务系统划分业务）

某银行小企业金融部分立后业务划分

传统成本核算vs运营成本分摊

传统成本核算：

对外为主

单一机构

会计准则

确认计量

运营成本划分：

内部管理

多维主体

划分规则

费用分摊

费用分割核算

费用分割的实质是单笔单议地划清责任成本，凡是能够直接分割核算的费用就不要留给后续批量打包分割。因为费用分割动因明确，从核算源头划清费用，避免后续打包分摊动因模糊而影响精准性的缺陷，提高运营成本划分的置信度。

案例1

　成本分摊方法

传统的成本核算：按交易笔数分摊

分类分摊

分类分摊后的经济利润

作业成本法

三种成本核算方法对比

成本费用管控

内控视角：预算、不相容职责分离、审批、成本核算、分析、监督、激励……

业务视角：战略规划、业务重构、流程再造、信息化……

信息化时代企业费用管控体系构建

六、管理会计视角财务数据多维度分析及应用

（一）管理会计视角财务分析应用

案例2

　费率如何决策？

受费率下调的竞争压力，某银行信用卡业务增长乏力，营销部门提出春节开展分期优惠费率促销，您是否同意？

如果下调费率，是全面下调？还是根据不同期数选择不同下调幅度？对不同客户的下调费率是否区分？如何区分？

是否应该招人？促销应该投放吗？

某银行今年定下业务增长30%的目标，为实现该目标，分管领导提出要增加人员数量，是否应该招人？增加多少？

营销部门为完成今年业务增长目标，7月份提出投放1000万元费用，做一次市场活动，预计能增加交易量20%，该投放是否同意做？

多维度盈利分析

（二）客户维度盈利分析的应用

评价客户综合盈利贡献

经济利润=客户贡献全部收入-全部服务成本

　　　　=收入-税金及附加-费用-风险成本-所得税-资本成本

　　　　=净利润—资本成本

风险资本回报率=净利润/客户占用资本

案例：某客户综合盈利贡献

示例：客户价值动态监测方阵

示例：动态监测方阵支持经营管理决策

管理层（分行领导）与资产负债管理部门（计划财务部门）在确定经营目标和方向后，根据该方阵构建一个目标客户分布。后续可以通过该方阵，动态分析和监测分行客户的分布变化情况，并辅以相应的办法和政策推动目标的实现。

客户管理部门（业务部门）通过对客户分布和动态变化情况的分析，制定具体营销和定价策略，推动低价值客户向高价值客户转化，淘汰持续低价值客户。

经营单位（支行及客户经理）通过对逐个客户进行动态跟踪分析，决定后续的跟进策略（进一步加大投入、维持现有力度或减少投入）。

示例：零售客户分层分析

零售综合业务量越大的客户经济利润越高，其风险资本回报率也越高，且风险资本回报率呈现明显的台阶式跨越，从综合业务量5万元以下两类客户的10%左右提升至综合业务量5万元以上的30%左右。分行需通过开发新产品并引导客户购买产品等手段，将综合业务量5万元以下的客户积极转化为5万元以上，以提高零售客户风险资本回报水平。

分行综合业务量在30万元及以上的客户群户均经济利润和风险资本回报最高，这类客户属于分行的优质客户。对于这类客户，分行应进一步提高综合服务质量，提供更具吸引力的产品，并根据市场竞争情况制定针对性的定价方案，吸引并留住这类客户。

分行客户数最多的是综合业务量在万元以下的客户，人数占比为88.04%，其占用了分行大部分零售网点和信息系统等资源，但户均经济利润较小，只有24元。可采取措施引导这些客户转移至网银、电话银行等渠道来节约运营成本，或者通过收取小额账户管理费等手段减少低效和无效客户。

客户分析支持业务决策

案例：不同客户采取差异化营销策略

案例：利用客户分析优化信贷资源配置

从资本使用效率看，小型及小微客户高于大型客户。大型企业信用风险低，谈判地位强；小型及小微客户因风险高，银行提高定价，并要求配合结算及其他业务，带来回报率高。

根据客户不同的业务偏好提出相应的营销策略

对大、中型客户一般可采用“投行＋商行模式，一方面用“投行”的方　法代理发行中短期票据或债券，满足其资金需求，相应降低风险资产消耗；另一方面，则用“商行的方法满足其结算需求，提升服务，增加其存款结算量，提高总体回报水平。

对小型及小微客户可以采用为其提供一揽子金融服务的“主办行”制，对于贷数主要在本行的客户，可营销该客户的结算、代发工资等业务，通过深入合作提升企业对银行的忠诚度，提高其盈利贡献度。

案例3

　利用客户分析优化信贷资源配置

面对利润目标和信贷调控的双重压力，如何优化信贷资源配置成为C分行关注的重点。2011年分行的信贷日均规模是500亿元，经济利润为10亿元，风险资本回报率是20%。2012年总行给分行确定的日均信贷规模增量为50亿元，经济利润增长20%达到12亿元，风险资本回报率提高到24%。在50亿元新增信贷规模的条件下，要实现经济利润和风险资本回报率均要提高20%以上的经营目标，分行应对新增信贷规模如何进行配置呢？

第一步，分行借助管理会计系统数据分析信贷客户；

第二步，对信贷资源配置进行规划，确定差异化信贷资源配置策略；

第三步，根据总体目标了解单个客户情况，针对客户制定营销方案和定价策略，挖掘客户潜力，提高客户价值。

（三）产品维度盈利分析的应用

产品维度盈利分析应用

实施差异化风险定价，提升产品定价能力

促进资源优化配置，提升产品风险资本回报率

建立产品评估体系，优化产品管理，支持产品创新

案例4

　产品保本点测算

某银行的业务部门计划向市场推出一款汽车消费信贷产品，准备先在北京成立一个专营网点，初期配备40个业务人员进行产品营销与维护，业务规模计划第一年达到2亿元，第二年达到4亿元，第三年达到8亿元，并据此向计划财务部门申请相应的资源和政策支持。

按照业务部门的计划，产品是否具备盈利前景呢？计划财务部门借助管理会计系统的产品保本点测算模型进行了测算。通过输入各类收入及成本率参数，并参考类似产品的历史数据和市场预期，系统可以方便地给出答案。

根据测算结果，财务部认为原有业务计划过于保守，投入周期超过3年才能达到经济利润保本点，建议进行调整。

由此，业务部门对市场及业务情况重新做了进一步的调研和规划，在平衡市场需求和自身能力的基础上，计划业务规模第一年达到6亿元，第二年达到17亿元，第三年达到45亿元，以实现“一年保本、两年微利、三年风险资本回报率超过17%”的经营目标，总体规划得到批准实施。

两年以后，产品日均规模达到了20亿元，并有望在第三年达到50亿元，超额完成业务及盈利目标。

案例5

　“存贷通”产品发展战略调整

某银行业务部门开发了名为“存贷通”的新产品，对象是银行个人住房按揭贷款客户。根据合同约定，只要客户存入大于3万元的活期存款，超过3万元的部分视同客户提前还贷，免除相应金额的贷款利息。

对于客户来讲，“存贷通”可以在保留可用资金的同时，节省贷款利息支出，具有很强的吸引力。业务部门非常看好该产品对存款的拉动作用，计划尽快向市场推出。

但财务部门借助管理会计盈利测算提出了反对意见，表示“存贷通”虽然对存款吸收有积极意义，但在占用信贷规模、消耗风险资本的同时，带来了巨大的亏损。其本质实际上是对于按揭贷款客户的活期存款，凡超过3万元的部分给予与按揭贷款利率等同的超高存款利率，同时银行承担相应的运营成本、风险成本、资本成本、税金等成本，按盈利模型测算，投入产出难以匹配。

计划财务部门认为用如此高昂的代价来获取客户存款得不偿失，向业务部门给出风险提示。但业务部门迫于存款增长不理想的压力，仍按原计划在年底推出了“存贷通”产品。

经过几个月的跟踪观察，计划财务部门发现全行的“存贷通”业务快速增长，一季度，全行签约户存款金额达到了89亿元，占“住房按揭贷款”日均规模的比例接近10%；累计经济利润减少达6,821万元。在损失率保持稳定的情况下，即便全行签约金额不再增长，全年经济利润也将减少约2.7亿元（0.6821亿元x4);如果签约金额进一步增长到“住房按揭贷款”日均规模的20%, 30%甚至50%，则当年经济利润将分别减少6.1亿元、9.1亿元和15.2亿元。

根据以上数据，计划财务部门再次对“存贷通”业务产品提出警示，面对如此巨大代价和亏损，业务部门感受到沉重压力，暂停该项业务。

（四）业务条线维度盈利分析的应用

业务条线维度分析

（五）机构和其他维度盈利分析的应用

机构维度盈利分析

案例6

　渠道分析应用

新金融工具准则对银行业会计核算影响分析

主讲：李莎

▪ 目录

一、新金融工具准则概述

二、新金融工具准则对商业银行的影响

三、新金融工具准则对银行会计的影响

四、新金融工具准则对银行会计核算的影响及实务分析

一、新金融工具准则概述

（一）新金融工具准则的内涵解读

1．产生背景

随着经济全球化和金融业改革的不断推进，金融工具已经成为全球经济发展不可或缺的重要手段。它既是全球范围内金融行业竞争的基础，也是金融机构业务增长和合作伙伴拓展的重要支持。此外，金融工具也能够为客户提供完善的金融服务和方便的交易操作。

考虑到金融工具的重要性，越来越多的政府机构和监管机构开始对其进行更严格的管理和监督，以确保金融市场保持公平，公正和稳定。为此，联合国开始制定新的全球金融工具准则，为政府机构和监管机构提供更全面、更细致的管控，以维护金融市场的长期健康发展。

2．颁布时间

2014年7月，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）。

2017年3月，财政部发布了修订后的新金融工具准则，包括《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（CAS 23）、《企业会计准则第24号——套期会计》（CAS 24）和《企业会计准则第37号——金融工具列报》。

3．主要内容

首先，新的金融工具准则将对金融机构的监管要求进行加强，为金融机构的合理经营提供更加严格的规范。新准则将明确指出，金融机构必须按照监管要求开展业务，严格执行监管政策，提供完善的客户服务，确保合作伙伴得到充分保护。

其次，新的金融工具准则将加强对金融工具的风险管理，规定金融机构必须建立有效的风险管理体系，实施全面的风险监控，定期评估和完善风险管理政策，并确保金融团队有效执行客户风险控制。

此外，新准则还将强调金融机构必须加强对市场行为的监管，对客户资金和交易活动进行充分审查，并采取有效措施防止金融欺诈、滥用市场价格操纵等行为。

最后，新准则还将支持金融机构采用创新金融工具，例如移动金融、智能化财务等，支持金融机构借助新技术开展安全而有效的业务，促进金融市场的稳定和发展。

4．核心变化内容

核心变化内容包括：一是金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”，减少金融资产类别，提高分类的客观性和有关会计处理的一致性；二是金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期损失法”，以更加及时、足额地计提金融资产减值准备，揭示和防控金融资产信用风险；三是修订套期会计相关规定，使套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动。

5．新金融工具准则的意义

新金融工具准则的制定，对于维护金融市场稳定以及促进金融机构和客户健康发展有着重要的意义。新准则将为金融机构提供更全面，更细致的管控，真正做到“有效的监管，规范的市场秩序，客观的监督，和谐的社会环境”。它将为金融业的持续健康发展提供强有力的保障，并为金融业的未来发展走向更高的层次提供稳定的基础。

案例1

　目前金融行业影响着人们生活的方方面面，社会各界对金融行业的关注度越来越高，近几年，我国不断出台相关政策，加强金融行业的监管，为金融业的持续健康发展提供强有力的保障。

（二）新金融工具准则三类的划分

1．新准则改变了以往四分类的做法，根据全新的标准确立了三分类的方法。立足于金融资产持有目的和自身特点，从业务模式和合同现金流量特征出发，将金融资产以各自的标准划分为三种类型，并且减少了对于金融资产重分类的限制，允许企业根据自身运营情况和市场环境，改变持有意图，实现以摊余成本计量的金融资产（以下简称AMC）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以下简称FVOCI）、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称FVTPL）之间的转换。

2．修订前：原先金融工具确认和计量准则按照持有金融资产的意图和目的将金融资产分为四类（即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产），分类较为复杂，存在一定的主观性，在一定程度上影响了会计信息的可比性。

3．修订后：新修订的金融工具确认和计量准则规定以企业持有金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”作为金融资产分类的判断依据，将金融资产分类为：

（1）以摊余成本计量的金融资产

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

减少了金融资产类别，提高了分类的客观性和会计处理的一致性。

（三）新金融工具准则会计科目的变化

近年来，随着金融市场的不断发展和创新，新的金融工具层出不穷，这些工具的出现不仅为投资者提供了更多的选择，也为企业融资提供了更多的渠道。但是，这些新的金融工具也带来了会计处理的难点和挑战。为了更好地适应新的金融工具，国际会计准则委员会（IASB）在2014年发布了新金融工具准则，即IFRS 9，该准则将于2018年1月1日起正式生效。在新准则的影响下，企业的会计科目也将发生一些变化。

1．IFRS 9对金融资产分类和计量的影响。IFRS 9将金融资产分为三个分类：持有至到期投资、公允价值变动计入其他综合收益和公允价值变动计入损益。这三个分类的区别在于，持有至到期投资是指企业打算持有直至到期日的金融资产，按照摊余成本法进行计量；公允价值变动计入其他综合收益是指企业打算持有并可能出售的金融资产，按照公允价值法计量，但是公允价值变动的影响不计入当期损益，而是计入其他综合收益；公允价值变动计入损益是指企业打算进行交易的金融资产，按照公允价值法计量，并计入当期损益。

这些变化将会对企业的会计科目产生影响。根据新准则，持有至到期投资的会计科目应该从原来的“可供出售金融资产”变为“持有至到期投资”，并且按照摊余成本法计量；公允价值变动计入其他综合收益的会计科目应该从原来的“可供出售金融资产”变为“可供出售金融资产（公允价值变动计入其他综合收益）”，并且按照公允价值法计量；公允价值变动计入损益的会计科目应该从原来的“交易性金融资产”变为“金融资产公允价值变动计入损益”，并且按照公允价值法计量。

2．IFRS 9对金融负债分类和计量的影响与金融资产不同，IFRS 9将金融负债分为两个分类：按照摊余成本法计量的金融负债和按照公允价值法计量的金融负债。按照摊余成本法计量的金融负债是指企业需要按照其未来支付的现金流量来计算利息费用的金融负债，而按照公允价值法计量的金融负债是指企业需要按照当前市场上的利率来计算利息费用的金融负债。

这些变化也将会对企业的会计科目产生影响。根据新准则，按照摊余成本法计量的金融负债的会计科目应该从原来的“借款”变为“按摊余成本法计量的金融负债”；按照公允价值法计量的金融负债的会计科目应该从原来的“借款”变为“按公允价值法计量的金融负债”。

3．IFRS 9对减值准备的影响。新准则对减值准备的处理也有所变化。IFRS 9要求企业在计提减值准备时，不再采用过去的“已经发生信用风险”的方法，而是改为采用“未来可能发生信用风险”的方法。也就是说，企业需要根据未来的经济环境、市场情况等因素来预测可能的信用损失，从而计提减值准备。

这些变化将会对企业的会计科目产生影响。根据新准则，金融工具的减值损失计入 “信用减值损失”科目。

例如：金融工具减值的账务处理如下：

（1）减值准备的计提：

借：信用减值损失

贷：贷款损失准备

（2）减值准备的转回：

做相反的会计分录即可。

4．IFRS 9对金融工具披露要求的影响。新准则对金融工具披露要求也有所加强。IFRS 9要求企业在披露金融工具的信息时，需要更加详细地披露金融工具的风险、分类、计量方法、减值准备等信息，以便投资者更好地了解企业的金融风险。

这些变化将会对企业的会计科目产生影响。根据新准则，企业需要在财务报表中更加详细地披露金融工具的信息，包括金融工具的分类、计量方法、减值准备等信息。

新的金融工具准则IFRS 9的实施将会对企业的会计科目产生一系列的变化，这些变化需要企业及时调整和适应。企业应该加强内部控制，确保会计科目的准确性和及时性，同时也应该加强对金融工具的管理和监控，降低金融风险。

案例2

　商业银行一般设置“银行存款”、“贷款”、“应收款项”、“债权投资”会计科目，核算此类金融资产。新的金融工具准则的实施将会对商业银行的会计科目产生一系列的变化，这些变化需要商业银行及时调整和适应。加强内部控制，确保会计科目的准确性和及时性，同时也应该加强对金融工具的管理和监控，降低金融风险。

（四）新金融工具准则主要修订的内容

1．调整企业资产负债表和利润表相关列示项目及其披露内容，反映金融资产分类由原先“四分类”改为“三分类”后对企业财务状况和经营成果的影响，保持与金融工具确认和计量准则的一致。

2．强化企业风险管理目标和策略的披露，促进企业提高风险管理能力和水平。

3．要求企业充分揭示所面临信用风险、流动性风险和市场风险情况，有助于投资者、债权人和监管部门合理评估企业风险敞口、风险性质、风险程度及其财务影响。

例如：

如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。

账务处理如下：

借：资产减值损失

贷：债权投资减值准备

其他综合收益——信用减值准备

坏账准备

合同资产减值准备

二、新金融工具准则对商业银行的影响

（一）新金融工具准则的内容变化分析

1．准则中金融资产的分类变化

（1）资产分类在新金融工具的准则中产生了一些变化：即从“四分类”转变成了“三分类”。根据旧准则中的金融资产的分类来看，主要是有根据管理方式来将金融资产进行分类。大致的内容有：具有公允价值计量并且满足其变动能够计入当期损益的资产、可供出售金融资产、持有到期投资、应收款项和贷款这四种。

（2）从新金融工具的准则分析，其划分依据主要是根据业务模式和其中的现金流量来进行分类，金融资产分类为以下三种：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量并且满足其变动能够计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量并且其变动计入当期损益这三大类金融资产。

2．准则中金融资产的重分类变化

（1）根据旧金融工具准则中的重分类情况来看，“四分类”中的当期损益、到期投资、应收款项和贷款、可供出售金融资产这四个部分不能够随意互相进行重分类。具体来看主要是当期损益的金融资产不能够再次重分类进入其他三项金融工具的分类之中，而这三项金融工具也不得以重分类的方式进入到以公允价值计量的当期损益之中；应收款项和贷款不能够随意重分类进入到期投资和可出售金融资产之中；但是持有至到期投资可以重分类进入到可供出售金融资产中。

（2）根据新金融工具的准则来看，重点在于企业在改善自身业务模式时，也应当对相关的金融资产进行重分类，而经过合计整合，重分类基本可以分为六种，与旧金融资产分类相比则增加了两种。

3．准则中金融资产减值计提发生变化

（1）以新金融工具的准则为基准来进行分析可得，它所包含的减值金融资产除去贷款和投资等类别之外，还包含着对贷款项目的承诺与担保合同等方面的内容。从这一角度分析可以得知，商业银行的减值计提范畴应当囊括贷款承诺、担保合同、信用证等方面的内容。以上是从减值计提的范畴来进行分析的。而从减值模型的角度来看，该点是新金融工具准则更改内容中的重点所在。

（2）新金融工具准则相较于旧准则来说改变了以往的已损失模型，更为侧重以预期的损失模式来对减值模型进行模拟预测。该方式的优点较为明显，它能够以更为及时的姿态来对计提减值进行处理，具有一定的前瞻性和预见性，能够充分地对金融资产的防控风险方面进行及时的把控。

（二）新金融工具准则对商业银行运行的影响

1．金融工具的分类计量对银行的影响

在新准则下，商业银行中金融资产的分类计量模式的更改主要体现在以下几个方面：

第一，对金融资产的重新分类；

第二，对特定业务的计量模式进行更改；

第三，对商业银行的财务信息报表进行披露。

从第一个方面来看，金融资产的重新分类在新准则实行之后主要有以下几个方面：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;

（2）以摊余成本计量的金融资产;

（3）存在可变利率或者提前还款的状况可列为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益当中。

（4）可供出售权益工具和可供出售的债务工具。从第二个方面来看，发生的改变主要有以票据贴现、以股抵债等的计入到其他综合收益当中。从第三个方面来看，主要是財务报表信息的披露要按照新金融工具准则中的计量进行分类披露，方便准则运行的转换。

2．减值计提对商业银行的影响

在新金融工具的准则中，预期模型的使用能够根据当前业务办理状况和资产情况来对未来的信用风险进行有效评估，其中具体包括了不同阶段的计提方式应当被用到怎样的金融工具减值过程中。除此之外，前瞻性的信息获得对于拟定战略和方案、为减值准备提供更为有效的策略。在预期信用损失模型下，商业银行的减值计提准备金也会相应有所增加，以此来预防更多的风险。

3．风险管理对商业银行的影响

风险管理的能力体现着银行的综合判断能力，也从侧面体现其面对金融市场变化的应变能力。从风险管理的策略和能力来看，偏向稳健性的管理类型的银行机构在实际遇到积极性的状况时，会采取相对于积极型的风险管理策略更为谨慎的方案，由此其确认的减值金额可能会更大。除此之外，预期损失模型所运用的风险识别能力、风险评估能力、信息收集能力等，都是影响减值金额重要的关键点所在，因此将会影响减值模型的合理性。

（三）新金融工具准则实施后的应对策略

1．分析新金融工具准则，制定相关处理方案

针对实施的新金融工具，商业银行必须对此有正确的认识以及深入的研究，预测管理和运营中可能会出现的现象，制定全面的方案，只有这样才能够对综合业务进行科学、系统地评估。从应对方法上看，可以从以下两个方面入手：第一，不断调整优化当下的财务会计科目体系，以此来满足、适应新金融工具所提出的“三分类”要求；第二，构建新型的减值计提模型，从调整模型入手，从原有的五级贷款分类基础上重新改进减值计提模型，进而评估数据的可靠性和可使用程度。

2．加强内部分工协作，增强风险管理控制

银行机构内部各条线部门的分工协作对于强化风险管理起着十分重要的作用。从实际的实施角度来看，良好的分工协作能够首先对风险管理过程中的流程和模型进行统筹分析，并在此基础上不断提升信用管理在各个业务部门的渗透程度。基于此，商业银行应当首要关注数据的可靠性和科学性，加强风险管理部门与商业银行其他业务部门之间的沟通和协作。

3．切实服务于实体经济，杜绝经济机构空转

（1）从新金融工具实施的效果来看，它能够让商业银行金融资产的分类更为客观可靠，从而在一定程度上保证商业银行的利润不被窃取，不断加固预期损失模型，但这对于提升商业银行创造整体利润带来了一定的挑战。

（2）从经济发展的角度来看，商业银行的根本要服务于实体经济的发展，确保资金真正地用到实处，避免“脱实向虚”，能够将资金真正地投入到生产制造业之中、对我国未来社会发展进步起到重要作用的行业和企业之中，为经济社会的高质量发展提供实际作用。除此之外，实施新金融工具准则，能够更加规范商业银行金融资产的业务管理，也是加强金融风险防范的重要内容。

总之，新金融工具准则的实施对于商业银行的运行影响是多角度、多方面、多层次的。因此，在新准则的实施过程中，必须要对其所产生的影响进行全方位分析。商业银行在管理和运营的过程中，应当从全局性、系统性来对新金融工具准则进行科学把控。从细节的角度来看，商业银行的不同选择和操作将会对其自身产生一定的差异。

案例3

　从当前来看，自该准则施行以来，较多的商业银行已经逐渐完成了准则的转换适应工作，然而，执行新准则对商业银行将会持续不断地产生影响。如何利用新准则来探求出适合自己银行发展的特色，更好提高管理和运行水平，是适应新准则转换发展的关键。

三、新金融工具准则对银行会计的影响

（一）对金融资产分类的影响分析

1．金融资产分类的变化

在新准则中，依据业务模式和合同现金流量特征对金融资产进行辨别分类，使金融资产由“四分类”转为“三分类”，对不同类别之间进行了明确的定性。整合后的“三分类”为“以摊余成本计量的金融资产（以下简称AMC）”、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称FVTPL）”、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以下简称FVOCI）”，保证了会计处理的一致性，加强了分类标准的逻辑性。

2．减值损失确认的提前

准则下，资产的减值采用“已发生损失法”，只有存在触发减值迹象时才进行减值测试，发生的减值损失一次性计提计入利润表，这样的处理方式虽然比较方便省事，但是缺少灵活应对风险的能力，也无法适应风云变幻的金融市场。

3．引入“套期会计”概念

在新准则中，“套期保值”改为“套期会计”，将套期会计和风险管理紧密结合，使企业的风险管理活动能恰当的体现在财务报告中，套期工具、被套期项目所涉及的范围也有了一定程度的扩大，允许将风险敞口的某一层级、某一风险成分指定为被套期项目，也允许将汇总风险敞口、风险净敞口指定为被套期项目，取消了套期有效性测试的量化指标和回顾性测试要求，引入了灵活的套期关系“再平衡”机制，相关会计处理方式更加灵活。

案例4

　为了更积极主动地防范系统性金融风险，加强会计核算的谨慎性、及时性，新准则引入全新的“预期损失法”以替代原有的“已发生损失法”，商业银行在初期计量时便对之后12 个月的信用损失进行确认，尤其对风险系数较高的金融资产要采取更为超前的减值预测方式，从而使资产损失计量得到提前，提高了减值损失确认的预见性，对于商业银行控制损失以及降低机会成本有着现实的意义与作用。

（二）新金融工具准则对金融资产分类计量的影响

1．资产分类更加优化

旧准则金融资产的“四分类”在分类上缺乏统一标准，且主观选择性较高，除前三类以外的金融资产均归为第四类兜底的“可供出售金融资产”，在会计信息的可比性方面造成一定影响。相较于旧准则，新准则下公允价值计入当期损益的比重加大了很多，使利润表与市场联系的更加紧密，也更加符合现代资本市场的活动规律，这对公司进行产业调整以及业务布局的规划是有利的。例如，公司原持有一家上市公司2%的股权，在旧准则下作为“可供出售金融资产”列示，相关公允价值变动不影响利润。

新准则实施后，公司需要思考将该资产分类为FVTPL列示或是指定为FVOCI列示，前者会因二级市场股票价格波动较大对公司利润表产生重大影响；同时初始确认后，不得再做变更，因此会计处理会影响到公司对该资产的后续管理模式，也会进一步明确公司持有该资产的目的，究竟是作为长期性投资，还是短期持有。

2．资产计量更具有谨慎性

新准则将传统的以实际减值发生为计提减值准备的节点，转变为以预期未来现金流量为基准，引入了预期减值模型，更加及时、准确的计提减值准备，提前揭示和防控金融资产信用风险。新准则下还必须以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量，不应仅基于最可能的结果或以最佳估计数来估计预期信用损失，至少要反映发生信用损失和不发生信用损失两种可能性的概率和金额然后进行加权平均。考虑预期和概率加权的信用损失计量方式，不仅动态的描绘了资产未来的变动趋势，还更加真实、准确、完整地反映了企业现有的资产状况，使财务信息更加契合稳健性和谨慎性要求。

3．消除或者减少“会计错配”

简单来说，会计错配就是对应的会计处理与经济实质不匹配，产生错误。有些金融资产被分类为FVTPL，但与之经济上相关的金融负债却划分为以摊余成本计量类，从而造成会计错配，不仅增加了不必要的会计工作量，也导致了企业资产负债确认和计量的不一致性。如果新准则将上述金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计错配就能够消除。这使得企业的资产负债表变得更加清晰明了，提高了企业信息的透明度，会计信息质量有大幅提高。

（三）新金融工具准则对报表列报的影响分析

1．“三无投资”的列报

无控制、无共同控制和无重大影响的权益性投资在新准则执行日，如果企业不“指定”，则应该分类为FVTPL，预计持有期限不超过一年的，在报表“交易性金融资产”项目列报，超过一年以上的，在报表“其他非流动金融资产”项目列报。企业如果选择了“指定”，则以后不得变更，除股利收入外其他变动不得计入损益，处置这项股权时的损益计入其他综合收益，同时终止确认这项权益工具投资，将累计计入其他综合收益的金额全部转入留存收益，在报表“其他权益工具投资”项目列报。

2．理财产品的列报

对于保本保息类的理财产品等参考定期存款的列报，分类至AMC，报表上根据其原始期限和剩余期限，分别列报为“其他流动资产”、“债权投资”或“一年内到期的非流动资产”；而不保本不保息或保本不保息的理财产品应分类为FVTPL，报表上根据其原始期限和剩余期限，分别列报为“交易性金融资产”、“其他非流动金融资产”或“一年内到期的非流动资产”等。

3．结构性存款的列报

结构性存款是指金融机构将吸收的存款投资于高风险高收益的金融衍生品市场，属于银行表内负债业务，可配置金融衍生品，黄金、石油等大宗商品，兼具理财产品的功能，使得存款人在承担较普通银行存款更高风险的基础上，获得更高收益的产品。结构性存款因嵌入衍生金融资产，因此其合同现金流量的特征不符合基本借贷安排的性质，可直接分类为FVTPL，采用“交易性金融资产”科目核算；若合同期限超过一年，则列报时调整至“其他非流动金融资产”列示。

4．可转换债券的列报

可转换债券除按一般债权类投资的特性到期收回本金和利息外，还嵌入了一项转股权。嵌入这项衍生工具后，企业获得的收益在基本借贷安排的基础上，会产生基于其他因素变动的不确定性，因此不符合本金加利息的合同现金流量特征。按照新准则规定，企业持有的可转换债券不再将转股权单独分拆，而是将可转换债券作为一个整体进行评估，根据其特征应当分类为FVTPL。

（四）应对新金融工具准则对资产分类计量及报表列表影响的措施

1．加强银行金融资产的合理划分及管理

新准则下，权益类资产将更多地划分为FVTPL，增加了利润表的波动性和不确定性，因此，企业管理层应在金融资产分类时要对业务模式进行预判，即要明确金融资产的投资初衷和经营目标，是为了收取合同现金流、出售还是短期交易，管理层可以结合负债端的特点考虑金融工具投资的业务模式。

2．提高会计报表编制的综合效率

部分企业受传统管理模式的影响，自上而下的指令型工作制度及管理层对新金融工具准则的认识和重视程度不足，会计报表编制人员盲从上级，极易出现因个人主观判断失误导致会计报表所反映的各项信息失真。因此，提高会计报表编制的综合效率是当务之急，这就需要管理层加大对新准则的重视，财务人员摆脱“上行下效”的固有思想，不断发现会计报表编制过程中存在的问题，第一时间制定有针对性的措施，推动企业会计报表编制工作的高质、高效开展。

3．提高银行的金融预估和评估能力

新准则实施下，对于减值预估和公允价值评估的专业性、准确性提出了更严格的要求，企业不仅需要提高内部财务人员自身的金融预估、评估能力，还要聘请专业的外部中介机构出具定期报告，同时借助大数据技术的应用科学核算金融资产价值，以此来确保企业对金融资产核算的准确性和规范性。

4．加强政策学习，构建财务制度

首先，新准则实施中仍可能会发生不确定性风险，这就需要财务人员甚至是管理层对准则进行全面、科学、准确地解读，为实施新准则打好坚实的基础。其次，新准则并非能完全规避企业操纵利润的可能性，为确保最大限度的降低财务风险。

总之，新金融工具准则的资产分类及报表列报的变化带来了诸多方面的影响，企业要想在优胜劣汰的市场竞争中立于不败之地，必须积极应对新准则的执行中带来的变化，加强核算管理、报表编制、预评估能力、系统设计及制度保障等多方面工作，在金融市场中获得持续发展的机会。

案例5

　商业银行必须要构建出一套完善的财务管理制度。一方面，要保证制度拥有较广的覆盖面，实现对相关人员、相关行为全面无死角的约束；另一方面，要确保制度发挥出权威有效的监督力，制定配套的考核监管机制，使制度能够得到充分的执行，降低可预见性失误，及时应对新问题，提升商业银行财务管理的综合水平。

（五）新金融工具准则对金融减值模型设计的影响

1．新准则下金融资产减值的原则和范围

2017年财政部发布《企业会计准则22 号——金融工具的确认和计量》，规定金融资产应当以预期信用损失为基础，对于分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产进行减值会计处理并确认损失准备。企业应当至少在每个资产负债表日对相关信息进行评估，判断金融工具的信用风险自初始确认后是否显著增加，并以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。

2．新旧准则银行会计计提减值的对比

（1）旧准则以已发生损失作为减值计提的主要依据，当资产存在客观情形证明存在损失时才开始计提减值，而且以损失时点的未来现金流作为减值金额确定的依据，并没考虑未来可能新增的信用损失。在该种模式下，减值计提的时点较为滞后，金额不够充分，存在延迟确认的情形。

（2）新准则以预期信用损失作为减值计提的主要依据，需要在每个资产负债日，根据掌握的各类可获取信息，判断信用风险较初始确认时点是否显著增加。根据资产的不同阶段划分，考虑未来12 个月或者整个资产存续期可能存在的预期损失。新准则较旧准则而言，可以更加及时、全面的反应金融资产的风险情况。

（3）对于减值计提的范围旧准则规定为贷款和应收款项、持有至到期投资，而可供出售金融资产和以公允价值计量且变动计入当期损益的资产无需计提减值。新准则对于减值计提的范围规定为以摊余成本计量和以公允价值计量且变动计入其他综合收益的资产，比旧准则计提范围更大，尤其是一些归类为明股实债的类型。

3．新准则下评估信用风险的考虑因素

（1）新准则下，企业应当在每个资产负债表日来评估金融工具自初始计量后，信用风险是否显著增加，此处信用风险指发生违约的概率。在对信用风险进行评估时，企业应当考虑以合理成本即可获得的、可能影响金融工具信用风险的、合理且有依据的信息。

（2）通常情况下，信用风险的评估需要考虑如下因素：内部价格指标的显著变化、外部市场指标的显著变化、金融工具外部信用评级的显著变化、对借款人内部信用评级的下调、导致借款人履约能力下降的不利变化、借款人经营成果的显著变化、借款人所处的监管、经济或技术环节的显著不利变化、担保或增信质量的显著变化、借款人按合同约定还款动机降低的显著变化、借款合同的预期变更、借款人还款行为的显著变化、逾期信息等。

（3）逾期是金融工具信用风险显著增加的常见结果，也是显著标志。但信用风险显著增加通常先于逾期发生，企业应当通过对信用风险显著增加的前瞻性信息进行预判，尽早发现和确定信用风险的增加，而非在逾期到来时才确定。

4．新准则下金融资产减值三阶段的划分

（1）预期信用损失模型下，将金融资产减值的过程分为三个阶段，第一阶段是信用风险自初始确认后未显著增加，则企业应根据账面余额，按照未来12 个月的预期信用损失来计量减值准备；第二阶段是信用风险自初始确认后已显著增加，但尚未发生信用减值，企业应当按照整个存续期的预期信用损失来计量减值准备；第三阶段是初始确认后发生信用减值，企业也应该按照整个存续期的预期信用损失来计量减值准备。

（2）根据银保监会出台的《贷款风险分类指引》，按照金融资产的风险情况对资产进行五级分类，即正常、关注、次级、可疑和损失五类，后三类为不良资产。新准则出台后，在实操层面，金融类公司在评价客户信用风险时，往往仍然依靠五级分类的结果，而五级分类与预期信用损失模型的对应关系则有较大意义。

（3）阶段一：五级分类正常类的资产通常可归为阶段一。债务人可以按合同约定付款或者逾期小于30 天，无显著变化或者理由认为存在信用风险，违约概率较小。

阶段二：五级分类关注类的资产通常可归为阶段二。债务人逾期天数大于30 天，小于90 天，较初始确认时点的信用风险显著增加，违约概率较大。

阶段三：五级分类次级、可疑和损失类的资产，统称不良资产，可归为阶段三，该部分资产的逾期天数超过90 天，已经发生信用风险。

（4）同一项目所处的不同阶段是可以根据信用风险情况进行转化的，如果有阶段三的项目，存在客观证据表明信用风险改善或者下降，可以转回至阶段二甚至阶段一。准则允许上调的考虑主要基于实质重于形式原则，也有利于企业在项目发生风险时可以客观的进行分类。

5．新准则下减值的财务影响

（1）盈余管理的影响：目前预期信用损失模型缺乏监管要求和准则的具体指导。不同项目交易结构下，判断信用风险的标准不尽相同而且难以统一，信用风险显著增加的评估信息依赖专业人员的职业判断。此外，企业对于信用风险模型参数的设定和方法的选择上具备一定的自由裁量权，可以根据各种参数在不同时间、不同模型和不同经济环境下的变化，对减值数据进行部分人为调整。

（2）预期财务信息质量的影响：

首先，预期信用损失模型的应用对于金融资产的相关财务数据和会计信息质量提出了更高的要求，尤其是金融类公司，大量金融资产涉及减值计提。金融资产的减值计提范围增大，旧准则下无需计提减值的项目可能需要重新进行评估和判断，需要及时、可靠的获取该部分项目的相关信息。如何获取这些信息，以及保证信息的可靠性，成为会计信息质量的挑战之一。

其次，同时，预期信用损失模型的构建需要庞大的数据库和基础信息，数据信息质量直接影响到减值数据的准确性。对于常规业务而言，可以使用积累的大量历史数据，建立风险管理系统、内部评级系统、减值计提模型等，但对于创新业务来说，可以依靠的历史数据有限，模型建立的难度加大。

再次，此外，预期信用损失模型较已发生损失模型相比，需要提高前瞻性和预判性，存在一定的难度，对于金融资产预期风险判定、关键参数数据的可靠性带来巨大挑战。

（3）信息披露的影响：新准则对于减值相关信息披露的要求较旧准则更加详尽，在《企业会计准则37 号——金融工具列报》中，提出了与减值有关的信息披露的要求。针对减值信息的披露应采用定性和定量相结合的方法，既要披露企业最大信用风险敞口、金融资产因信用风险引起的公允价值变动额等数据，也要披露信用风险的形成原因、计量风险的方法等。

案例6

　目前实操中，大多数商业银行对于减值金额和原因披露的较为充分，但是对于预期损失计算的方法和依据缺乏详尽披露，这让财务报表的使用者难以全面和准确掌握商业银行的相关信息。尤其是涉及减值金额较大的金融类企业，在进行减值信息披露时，需要综合衡量商业银行自身现状，提高信息披露质量，充分和完整的向财务报表使用者列示减值相关信息。

6．新准则下金融资产减值模型设计的完善措施

（1）加强基础数据信息建设，完善减值模型。金融类企业加强数据库的建设，模型的构建需要复杂的技术手段，而且需要大量历史数据和客户信息数据。在日常开展业务时，企业应加强对数据的收集和整理，建立相关数据库，同时整个集团的不同机构间应共享数据库和信息平台。同时，预期信用损失模式的应用，需要进一步优化风险系统、业务系统和财务系统的联动，整合内部信息的传递流程，建立有效的前中后台信息共享和对接流程，在系统流程建设、减值模型完善的基础上，提升财务信息质量。

（2）提升企业风险管理水平，培养专业人才信用风险管理是金融类企业经营管理的核心，预期信用损失模型的应用要求企业风险管理部门具有更高的信息获取、分析处理能力。对于企业来说，不仅要培养精通会计的专业人才，更需要培养兼具信息系统、风险管理、会计知识的全面复合型人才，以切实提升信用风险的评估预判准确性，提升前瞻性信息的收集处理水平，更加准确的进行减值计量和风险反映。

（3）加大监管力度，尽量统一标准原则预期信用损失模型实施过程中，存在着部分人为判定的因素，例如信用风险显著增加的判定、未来预期情况的判定等，这些预判不仅依赖专业人员的职业判断，也存在标准不够明确的问题。建议相关监管部门明确判定标准，通过细则、解读等做出进一步的细化统一规定。

案例7

　例如对于借款人经营成果的显著变化可以增加“净利润下降百分比”“周转率下降百分百”等量化指标。此外，目前各上市银行对于减值信息披露的标准不够统一，对于定量数据披露较多，而对于信用风险的评估方法、减值损失确认的方法等定性信息披露不够，建议监管部门制定信息披露的标准，以促进减值披露的全面性、透明性，使财务报表更好的为报表使用者服务。

（六）新金融工具准则对金融统计的影响

1．金融统计指标内容发生一定的变化

（1）金融统计指标的分类从原采用的四分类转变为了三分类：资产负债表当中的权益工具投资全部变成了进行公允机制的实施，且还与原有的计量法产生了指标内涵的变化。根据新准则原采用四分类中的债权资产、股权投资依据等方面更改为以摊余成本计量债券；而以公允价值、机制计量也先后的计入其他综合收益债群与其他综合收益股权等形式呈现，这些方面的变化也一定程度上增加了减值准备方面的计提难度。

（2）旧有的金融工具准则中，资产负债权益工具投资采用的是原有成本与公允价值相混合的计量方式，但在新金融工具准则下，资产负债表中的投资全都转变为了采用的是公允价值计量方式。同时，由于机构新加入了预期损失模型，减值准备的计划和所有者权益的指标内涵这两方面也都发生了一定程度的变化。

2．暂时性加大了精准统计实施难度

新金融工具准则实施短时间内对精准统计增加了难度。金融统计原有的统计科目、分类与新增科目等在新准则实施后对在我国境外上市的银行、非上市的企业及保险公司等所实施时间并不同步，虽各个商业银行按照新准则规定使用同一类型的报表进行工作汇报，但除商业银行外的各个机构还是依照新准则前的原有准则进行工作汇报。

案例8

　例如二级指标在新准则下没有办法进行直接的分类，而且银行的类型在所有者权益、减值准备等方面不同，也会在合并数据或者直接汇总情况下产生差异性，因此短时间内的在数据的对比与分析方面可解读性难度陡然增加，但一级的债券投资、股权投资等方面并不受影响。虽然，新金融工具准则中保持了原有的统计科目和分类，且只是在原有的基础上增加了一些新金融工具准则下所相关的新增科目和分类，从而实现每家银行在同一张报表上报相关数据。但是，同张报表上的数据也在一定程度上造成了数据报表的解读性大大降低。

3．我国的金融统计数据在国际上的可比较性亟待提高

新金融工具准则是依照IFRS 9修订的，在修订、实施的思路上与国际金融体系风险管理是一致的，可有效减少商业银行利用减值准备、调整金融资产分类转回操作利润的情况，依照IFRS 9进行修订的新金融准则，不仅加强了国际上对金融体系的风险管理意识，还在方法上提高了企业会计客观严谨性，也能提高各个商业银行的数据来源的真实性，还有助于减少国内银行参与国际竞争的过程中的企业成本。新准则工具不仅能使金融统计数据的质量得到保障，还可增强我国金融统计数据在国际同行业间的竞争力。

总之，新金融准则的修订与实施是我国实现与国际接轨、提升企业经营稳定性及转变各行业风险管理模式的重要保障，新金融准则虽对商业银行的金融资产减值模型设计在短期内增加了难度，但也同时对人民银行的金融统计工作的有效性与准确性提出了更高的要求。新金融准则的修订与实施，有利于我国经济的繁荣发展。

四、新金融工具准则对银行会计核算的影响及实务分析

（一）对银行会计科目的影响及调整

新金融工具准则会计科目变化如下：

1．分类与计量

单一金融工具分类法，根据金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流特征进行划分。

2．减值

需要对信用损失估算过程，数据管理，工具，模型，报告和系统进行重大改进。

3．套期会计

新金融工具准则模型能够更好的将内部风险管理活动与套期会计处理相匹配，能够在财务报表中更准确的反映内部风险管理活动。新金融工具准则披露准则，修订金融工具的列报和披露，使其与新金融工具准则相适应。加强针对金融风险的披露要求，包括信用风险，流动性风险和市场风险。

（二）对金融资产计量核算的影响

1．IFRS 9将金融资产分为3类：

（1）以摊余成本计量的金融资产。

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

2．符合以下条件的金融资产，分类为以摊余成本计量的金融资产：

（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

一般设置“银行存款”、“贷款”、“应收款项”、“债权投资”会计科目，核算此类金融资产。

3．符合以下条件的金融资产，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标。

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

一般设置“其他债权投资”会计科目，核算此类金融资产。

4．除了上述分类之外的金融资产，归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

一般设置“交易性金融资产”会计科目，核算此类金融资产。

案例9

　A公司按面值购买了公允价值为100万的某一债券，在到期日之前，如果在报告日，由于市场利率上升，该债券的公允价值下降为80万，但是经过预期信用损失简化模型评估，信用风险没有显著增加，因此基于未来12个月预期信用损失金额，确认损失准备。假设评估违约率3%，违约损失率60%，则违约损失=100×3%×60%=1.8（万元），会计处理为：

借：其他债券投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100　　

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20　　

贷：其他债券投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1.8　　

贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1.8

【解析】可以看出，公允价值波动和预期金融工具减值并没有直接关系，或者说，预期金融工具减值并不会立马体现在资产负债表的资产项之中，不改变资产价值本身。但是毕竟是有预期减值，这要体现在利润表中，因此只能通过“资产减值损失”这一科目核算，对应会计科目“其他综合收益”。

（三）对金融资产分类核算的影响

1．应收票据

原来的应收票据都在应收票据核算，新准则下，分为了应收票据和应收款项融资。简单来说：将用于背书或者贴现的，分类为应收款项融资；计划持有至到期承兑的，仍在应收票据列示。

2．可供出售金融资产

企业持有的“三无”投资，在原准则下是计到可供出售金融资产科目，新准则下应默认作为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产核算（交易性金融资产科目）。如果满足非交易性条件的（新CAS 22第十九条），可选择指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他权益工具投资科目）。

3．应收、应付利息

“应收利息”仅反映相关金融工具已到期可收取但于资产负债表日尚未收到的利息。基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。

“应付利息”仅反映相关金融工具已到期应支付但于资产负债表日尚未支付的利息。基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。

例如：

一笔短期借款，付息日是每月的20日，那么月底一般还需要计提20日至月底的利息。原准则下该笔利息核算科目：其他应付-应付利息。

新准则下该笔利息核算的科目：短期借款-应付利息。

4．理财产品、结构性存货：

原准则下一般根据流动性放到其他流动资产、一年内到期的非流动资产、其他非流动资产；在新准则下，则需要穿透底层至基础资产、逐笔进行判断。

（四）新金融工具准则实施对上市银行的影响

按照财政部发布的相关规定，2018年1月1日起在境外上市或境外境内同时上市的企业需要实施新金融会计准则，境内上市企业则于2019年1月1日起实施。新金融会计准则中最重要的要求是金融资产减值计量由“已发生损失模型”改为“预期信用损失模型”。包括26家港股上市银行和境内上市的浦发银行、平安银行已采用新金融会计准则。主要影响以下几个方面：

1．新金融会计准则对上市银行减值准备的影响。

受新金融会计准则影响，28家银行的减值准备总体水平上升，大型银行、股份行、城农商行增加计提比例分别为15.9%、13.4%和12.4%。其中，大型银行和股份行表内贷款增加计提比例均仅在9%左右；而由于表外信用承诺基数较低，增幅分别高达947%、865%。

2．新金融会计准则对上市银行股东权益的影响。

股东权益方面，除个别银行外，大部分银行有不同程度的减少。其中大型银行平均降低1.72%，股份行平均降低2.09%，城农商行平均降低1.54%、“主要是由于采用预期信用损失模型增加计提拨备所致”。

案例10

　值得注意的是，大型银行中四大行受到的影响相对均衡，约为-1.1%至-2.2%之间，而交行和邮储银行影响程度差距较大；股份行中浙商银行影响较小；城农商行影响较分散，在-4.5%至5.2%之间。

3．新金融会计准则对上市银行金融资产分类的影响。

由于新金融会计准则重新对企业金融资产进行了分类，各银行金融资产分类后的占比有一定变化，其中大型银行、股份行、城农商行以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产占比变化分别为：由2.0%升至2.87%、1.45%升至5.57%、0.92%升至9.14%。

4．新金融会计准则对上市银行利润的影响。

全面实施新会计准则以后，将给商业银行损益确认的标准带来根本性的改变，最显著的就是金融机构所持有的金融资产、金融负债的公允价值的变化要直接计入损益或权益。金融工具的价值受到利率、汇率、价格等指标波动的影响，随着商业银行衍生金融工具交易量的大幅增加，势必造成期末利润的波动性增加。同时，根据新准则，银行持有金融资产的收益和损失不是在报告期末反映，而是要立刻确认，这将缩小商业银行盈余管理的空间。

5．新金融会计准则对上市银行不良贷款的影响。

在不良贷款方面，新准则改变了贷款按五级分类计提减值准备的传统做法，减少了人为因素对减值准备计提额的影响。相比之下，对银行损益和收益的影响程度尚不能准确评判。

6．金融资产转移使上市银行收益复杂化。

在终止确认中，银行针对金融资产和负债转移由此引起的损失和收益的确认，有两种可选择的方法，即确认、调整当期损益并先在权益项目中列报或者待金融资产出售后再计入损益。以上述方式确认的损益与按收入费用相配比的传统模式确认的损益共同组成了银行的最终经营利润，这不仅不符合传统会计的权责发生制原则，而且使银行期间净利润的内容更显得复杂化。

7．新金融会计准则背景下上市银行改善措施。

首先，”新金融会计准则没有对如何计量预期信用损失给出具体的计算公式和参数，但给出了很多原则性要求，”报告称，28家银行都在摸索预期损失模型的建模方法、关键会计政策的制定、重大会计估计和判断依据等重要课题，可以预见不同银行在模型方法论、重大会计政策和估计上都可能存在一定的差异。

其次，仅有6家大中型银行的内部评级模型经过了监管部门的验收，并应用于监管资本的计量，而对于那些内部评级模型尚未经过监管验收且内部评级模型未经过定期重检的银行，还需要确保内部评级模型的管理流程能够满足财务核算要求。

再次，国内上市银行信息披露质量还存在一定改进空间，年报中管理层叠加调整的金额、假设和敏感性信息均未披露。“建议监管机构参考国际上其他监管机构的做法，提出相对具体的实施指引和规范，”报告称，尤其是预期信用损失模型的方法论、模型的内部治理要求、信息系统和数据质量要求，以及信息披露要求等。

案例11

　在新金融工具准则背景下，中国银行应对监管，进行科学把控采用的措施有：

1．锚定市场需求，创新特色支农产品服务体系。

2．发挥集团优势，创新应用多元融资工具。

3．加大资金投入，创新金融服务。

执行新准则对商业银行将会持续不断地产生影响。

总之，新金融工具准则的实施对于商业银行的运行影响是多角度、多方面、多层次的。因此，在新准则的实施过程中，必须要对其所产生的影响进行全方位分析。商业银行在管理和运营的过程中，应当从全局性、系统性来对新金融工具准则进行科学把控。从细节的角度来看，商业银行的不同选择和操作将会对其自身产生一定的差异。从当前来看，自该准则施行以来，较多的商业银行已经逐渐完成了准则的转换适应工作，然而，如何利用新准则来探求出适合自己银行发展的特色，更好提高管理和运行水平，是银行业转换发展的关键。

《财政部会计和评估监督检查工作规程(试行)》解读

主讲:李庆贺

▪ 目录

一、概述

二、前期工作

三、评估过程

四、后期工作

一、概述

（一）制定背景

（二）适用范围

（三）概念界定

（四）职责权限

（五）工作纪律

（六）评估流程

（七）解释权及实施时间

（一）制定背景

1.目的

为贯彻落实党中央、国务院关于加强财会监督决策部署，进一步规范会计和评估监督检查工作，提升会计和评估监督检查工作水平，确保程序合法、行为规范、过程严谨、结果公正。

2 . 依据

《中华人民共和国会计法》

《中华人民共和国注册会计师法》

《中华人民共和国资产评估法》

《中华人民共和国行政处罚法》

《财政检查工作办法》

《财政部门实施会计监督办法》

《会计师事务所执业许可和监督管理办法》

《资产评估行业财政监督管理办法》

……

（二）适用范围

1 .适用于财政部组织实施的会计和评估监督检查工作。

2 .省级及以下财政部门自行组织开展的会计和评估监督检查工作可参照本规程执行。

3 .行政企事业单位会计信息质量检查、会计师事务所执业质量检查和资产评估机构执业质量检查，财政部将另行分类制定本规程的配套工作手册，为各类具体检查提供方法论指导和文书模板样式参考。

（三）概念界定

会计和评估监督检查，是指财政部组织的对国家机关、社会团体、企业、事业单位和其他组织(以下统称行政企事业单位)执行《中华人民共和国会计法》和国家统一的会计制度的行为实施的监督检查(以下统称会计信息质量检查)，对会计师事务所从事证券服务业务和经法律、行政法规规定的关系公众利益的其他特定业务的执业质量等情况实施的监督检查，以及对资产评估机构从事证券期货相关资产评估业务的执业质量等情况实施的监督检查。

（四）职责权限

1 . 部分单位简称

单位名称	简称
财政部监督评价局	监督评价局
财政部各地监管局	监管局
中国注册会计师协会	中注协
中国资产评估协会	中评协
会计师事务所和资产评估机构	中介机构
中注协和中评协	行业协会
财政部会计财务评价中心	评价中心

2 . 各单位职责权限

单位	职责权限
监督评价局	负责统筹、指导、组织会计和评估监督检查工作
		可联合中注协或中评协按照建立的联合监管机制，对中介机构实施联合检查
		可商请评价中心协助开展会计和评估监督检查
监管局	根据财政部授权负责对被检查单位实施具体检查
监管局		在会计和评估监督检查工作中，可直接或由监督评价局商请被检查单位所在地省级财政部门协助检查
行业协会	可协调被检查单位所在地省级协会协助检查

（五）工作纪律

会计和评估监督检查应本着提高行政企事业单位会计信息质量和中介机构执业质量的目的，坚持依法、公正、规范、高效的原则。

1 . 实事求是、客观公正、廉洁奉公、依法办事，不得妨碍被检查单位的正常经营活动，不得利用职务便利牟取不正当利益。

2 . 工作规范、勤勉尽责，根据检查计划按时、高质量完成检查工作。

3 . 遵守国家有关保密规定，不泄露检查中知悉的国家秘密、商业秘密和个人隐私，不得将检查中取得的资料用于与检查无关的事项。

4 . 遵守有关回避的规定。检查人员与被检查单位有直接利害关系或者其他可能影响公正执法的，应当回避。被检查单位要求回避的，应当依法予以处理。

（六）评估流程

前期工作	检查计划	提出检查计划和工作方案并网上公布
前期工作		检查准备	成立检查组（具备条件的成立党支部）、开展培训、制定具体方案、建立沟通报告机制、下发通知书
评估过程	检查实施	召开检查进点会、通过调阅资料执行检查、适时进行中期汇报
		检查报告	通过编发检查征求意见函取得的反馈作出认定意见，提出处理处罚建议，编制检查报告并按规定时间提交，检查组离场
		检查审理	监督评价局收到检查报告后，研究制定审理工作方案，组织初步审理并进行复核
后期工作	处理处罚	处理处罚意见经财政部审批同意后，依法公开并督促执行
后期工作		资料归档	做好资料的收集及移交

（七）解释权及实施时间

1 . 解释权

本规程由财政部监督评价局负责解释

2 . 实施时间

自印发之日起施行：2023年5月30日

二、前期工作

（一）检查计划

（二）检查准备

（一）检查计划

提出检查计划与工作方案：
责任主体	监督评价局
编制依据	党中央、国务院决策部署和财政部党组对监督检查工作的有关要求，以及日常监管、投诉举报及其他部门移送的问题线索，提出年度会计和评估监督检查计划
【提示】编制年度检查计划与检查工作方案时，一般应按有关要求提出被检查单位建议名单和监管局执行检查任务的分工建议
网上公布：
印发通知	经批准同意后，向监管局印发关于组织开展年度会计和评估监督检查工作的通知，纳入财政部对监管局的年度整体工作计划
网站发布	在财政部网站发布被检查单位名单，但依据法律法规不予公开的事项除外

（二）检查准备

1 . 成立检查组

检查组组成	监督评价局组织监管局等单位成立检查组
		可以聘请专门机构或者具有专门知识的人员协助
		监督评价局联合行业协会对中介机构开展监督检查的，行业协会抽选人员参与
组长负责制	一般由监管局领导班子成员担任组长
组长负责制		组长负责具体检查工作的组织实施，对检查组其他人员的工作质量进行监督及对有关事项进行必要的审查和复核，并对检查工作质量和检查结果负责

2 . 成立临时党支部

检查组具有3名及以上中共正式党员的，应按《中国共产党支部工作条例(试行)》的规定程序成立临时党支部，定期开展集中学习等支部活动，发挥好基层党组织在检查工作中的战斗堡垒作用及党员的先锋模范作用，凝心聚力开展好检查工作。

3 . 签署承诺书

检查组成立后，检查组全体人员须按照保密、独立性和廉政等要求签署承诺书。

4 . 开展查前培训

检查实施前，监督评价局负责指导检查组开展检查培训，包括但不限于检查业务和工作纪律培训，全体检查人员都应参加培训。

5 . 制定具体检查工作方案

（1）检查实施前，检查组应根据财政部关于检查工作的部署要求及了解到的被检查单位基本情况，结合检查类型、检查目的和检查经验，制定具体检查工作方案。

（2）检查过程中，可根据实际情况及时调整具体检查工作方案。

（3）检查组组长应根据检查组成员的个人专业特长和执业经历，在具体检查工作方案中明确人员分工和职责。

6 . 建立沟通报告机制

（1）检查组应当建立工作例会、周报、工作简报、重大事项专报等沟通报告机制，及时报告检查工作进展、遇到的问题和困难，以及需要上级协调处理的事项。

（2）检查组应向监督评价局报送周报、工作简报或者重大事项专报，监督评价局应对检查组反映的问题及时给予回复。

7 . 下发检查通知书

（1）开展检查前，检查组一般应于3个工作日前向被检查单位送达检查通知书，并由其签署送达回证。被检查单位拒绝签署的，应当予以注明。

（2）除被检查单位在实施检查的监管局属地内，检查通知书由监管局制发外，检查通知书由监督评价局制发。

（3）检查组认为，实施检查的3个工作日前向被检查单位送达检查通知书对检查工作有不利影响的，经财政部负责人批准，检查通知书可在实施检查前适当时间下达。

（4）下发检查通知书时，检查组根据检查目的与内容，可提出需要准备资料的清单，一并下发给被检查单位，要求被检查单位在现场检查前准备有关资料。

三、评估过程

（一）检查实施

（二）检查报告

（三）检查评审

（一）检查实施

召开检查进点会	检查组按照约定时间抵达被检查单位并召开检查进点会，对被检查单位正式开展检查
召开检查进点会		必要时，可由监督评价局统一组织召开检查进点会
调阅资料	检查过程中，检查组可根据需要调阅被检查单位有关资料
执行检查	检查、编制检查工作底稿、检查询问笔录
中期汇报	检查期间，监督评价局除在日常及时掌握检查工作进展外，应在检查工作中期适时组织召开检查工作汇报会，听取检查组关于检查情况的阶段性报告，对检查工作进行指导和督促

1 . 召开检查进点会

（1）检查进点会参会人员一般应包括检查组全体人员，并通知被检查单位主要负责人、分管相关业务的负责人、相关部门负责人等参加。

（2）检查组应在进点会上告知被检查单位的权利、义务和检查工作纪律等事项，并做好会议纪要。

（3）实施检查时，检查人员不得少于两人，并应当向被检查单位出示执法证件。

2 . 调阅资料

（1）调阅要求

①检查组应告知被检查单位对所提供资料的真实性和完整性负责，可要求其作出书面保证，被检查单位拒绝作出的应予注明。

②检查组调阅资料时，应当填制调阅资料清单，由检查组和被检查单位双方签字确认后保存。

（2）特殊情况

①调阅资料为外国文字或少数民族文字记录的，检查组应根据需要要求被检查单位翻译成中文。

②被检查单位或其员工有明显转移、隐匿有关证据资料迹象时，经财政部负责人批准，检查组可对证据资料先行登记保存，并应当在7日内对相关证据资料作出处理决定。

③被检查单位隐瞒有关情况、提供虚假资料或者拒绝提供资料的，实施检查的监管局或者监督评价局依法对被检查单位进行处理。

（3）调阅管理

①检查组办理调阅、退回资料的工作应当由专人负责，妥善保管调阅的资料。

②资料调阅可根据工作进度和现场检查的实际需要逐次调阅。

③调阅的资料使用完毕后，应及时归还被检查单位，并办理交接手续。

3 . 执行检查

（1）检查

检查方法	查账、盘点、查询、询问、函证、计算、分析性复核、实质性复核等方法
证据要求	取得的证明资料，应当有提供者的签名或者盖章，未取得提供者签名或盖章的资料，检查人员应当注明原因
延伸检查	必要时，检查组可依法对被检查单位开展有针对性的延伸检查，检查通知书按照本规程第十四条（检查通知书）规定的原则制发
问题处理	检查人员应保持合理的职业审慎，识别与发现问题线索
		对发现的问题线索要深入分析与核实，夯实、保护线索证据，形成相互印证、逻辑完整的证据链。
		发现被检查单位存在会计信息严重失真、财务造假，以及执业过程中涉嫌重大判断错误、未履行重要程序、重要程序执行不到位、出具虚假或者严重不实或者重大遗漏的报告等问题线索，应由检查组组长填制重大线索专报并及时报送监督评价局

（2）编制检查工作底稿

检查过程中，检查人员应当将检查内容与事项予以记录和摘录，编制检查工作底稿。

【提示】

检查组对检查工作底稿的编制和管理，应当按照财政部有关规定执行。

（3）检查询问笔录

检查过程中，检查组已经取得的物证、书证等证据不足以证明或不能反映所查事项的真实情况时，为查清事实，应当向被检查单位有关当事人进行询问，收集证言，并制作检查询问笔录。

【提示】

检查组对检查询问笔录的编制和管理，应当按照财政部有关规定执行。

（二）检查报告

1 . 编发检查征求意见函

（1）检查工作结束前，检查组应当就检查工作的基本情况、被检查单位存在的问题等事项，编制检查征求意见函，发送被检查单位交换意见并由其签署送达回证。

（2）检查组应告知被检查单位自收到书面征求意见函之日起5个工作日内，对检查征求意见函指出的问题提出书面意见或说明。

（3）被检查单位在规定期限内没有提出书面意见或说明的，视为无异议，检查组应予以注明。

（4）检查征求意见函指出被检查单位存在的问题应经检查组集体讨论，以事实为依据、以法律法规和准则制度等为准绳，内容完整、表述清晰、语言简练。

2 . 认定意见

（1）检查组应当对被检查单位反馈的意见进行充分讨论和综合研判，对存在意见分歧的，可以通过要求被检查单位补充证据、咨询专家等方式进行论证，并对被检查单位意见作出认定及编制对被检查单位反馈意见或者说明的认定意见书。

（2）认定意见后调整的检查结论无需向被检查单位反馈。

3 . 通知离场

（1）检查组若采取了现场检查，应在完成现场检查工作后，告知被检查单位关于检查组的离场时间及后续需配合完成的事项。

（2）检查组应在离场前整理检查工作底稿及其他资料，退回被检查单位的资料应做好交接手续。

4 . 提出处理处罚建议

（1）检查组应依据检查发现的问题、被检查单位对检查征求意见函的反馈意见、检查组认定意见、法律法规与准则制度等，集体讨论形成对被检查单位的处理处罚建议。

（2）检查组应确保提出的处理处罚建议事实清楚、证据确凿、依法合规、定性准确。

5 . 编制检查报告

（1）检查组应围绕检查基本情况、检查发现的问题、被检查单位的意见或说明、认定意见依据与证据、处理处罚建议等事项，按照财政部有关规定编制检查报告。

（2）检查报告应当内容完整、语言简练、表述准确、结构合理、层次清晰、格式规范，并由检查组组长签字。

（3）检查组组长应对检查报告的真实性、完整性和准确性负责。

6 . 提交检查报告

（1）检查组应于检查结束10个工作日内，向监督评价局报送检查报告、检查工作总结。

（2）特殊情况下，经监督评价局同意，检查组提交检查报告和检查工作总结的时间可以延长，但最长不得超过30日，且提交时间应至少早于检查审理工作开始前10个工作日。

（3）检查组向监督评价局提交检查报告时，应当一并做好检查归档资料的组件与移交。

（4）承担具体检查工作的监管局，应在检查组向监督评价局报送检查报告(含处理处罚建议)等材料前，对相关材料进行复核及签署复核意见书，并对检查组向监督评价局报送材料的真实性、完整性和准确性负责。

（5）检查组在提交检查报告的同时，应提交检查工作总结。

（6）检查工作总结重点围绕健全会计和评估监督检查相关法规制度、改进提升检查工作的实施效能，梳理检查过程，提出对建立健全、修改完善相关方面法规制度的建议，以及对检查工作组织实施、工作流程与检查方法等方面的改进建议。

（三）检查审理

制定审理工作方案	监督评价局在检查组提交检查报告后，研究提出审理工作方案，统筹组织开展检查审理工作
初步审理	成立初步审理组，对检查报告等材料进行初步审理
复核审理	基于初步审理意见，根据审理工作方案，成立复核审理组逐项认定，代拟处理处罚决定相关法律文书

1 . 制定审理工作方案

（1）审理工作方案应明确工作任务、工作安排、工作要求和组织保障。

（2）检查审理工作应按照事实清楚、证据确凿、定性准确、依据充分、程序合法、尺度统一和处理恰当的原则，对检查组提交的检查报告等相关材料进行审理，并出具书面审理意见。

（3）审理人员对出具的审理意见负责。

2 . 初步审理

审理组成员	监管局或聘请具有专门知识的人员
审理方法	对发现的问题逐项记录，出具书面初步审理意见并签字确认
审理范围	核查检查组提交的检查成果材料是否齐全
审理范围		重点关注检查组发现的问题是否正确、证据是否完备、认定是否恰当等情况

【提示】

审理组（包括复核审理组）在向监督评价局提交复核审理意见时，应当一并做好审理归档资料的组件与移交。

3 . 复核审理

审理组成员	监管局、财政部内相关单位或聘请具有专门知识的人员
复核范围	逐项认定检查报告所列问题，对检查发现的重大问题进行梳理和排序，对检查组提出的处理处罚建议或者移送处理建议是否恰当等进行复核审理
复核成果	代拟处理处罚决定相关法律文书应出具书面审理意见并签字确认
重大分歧	复核审理意见与检查报告存在重大分歧
		监督评价局应当要求检查组进一步核实、补证有关情况或材料
		必要时，可另行派出检查组重新核查

四、后期工作

（一）处理处罚

（二）资料归档

（一）处理处罚

作出行政处罚	经财政部负责人审批同意后，针对当事人（被检查单位及有关个人）存在应当给予行政处罚的行为，监督评价局应依法按程序对其作出行政处罚
作出行政处理	包括行政处理和行业自律惩戒
处理处罚信息公开	行政处罚和行业自律惩戒信息，由作出决定单位依法依规公开
督促执行	督促人	“谁下达，谁督促”：监督评价局、监管局或者行业协会
		涉及整改事项的，当事人应当在规定时间内将整改报告报送处理决定下达机构
强制执行	逾期不履行，催告，催告书送达10日后仍未履行，向有管辖权的人民法院申请强制执行

1 . 作出行政处罚

行政处罚前	监督评价局可组织检查组再次进驻现场，履行调查程序，补充完善相关证据
行政处罚前		经听证程序的案件，作出处罚决定前应当履行法制审核程序
行政处罚决定书	监督评价局应依法向当事人下达行政处罚告知书，列出拟作出行政处罚的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的陈述和申辩权利
听证程序	对符合听证条件的，监督评价局还应告知当事人有要求举行听证的权利
		当事人提出听证申请且符合听证条件的，由财政部条法司组织完成听证程序
		根据陈述、申辩或者听证的情况，监督评价局会同检查组确定行政处罚决定书的内容，并按程序报请财政部负责人审批后，向当事人下达行政处罚决定书

2 . 作出行政处理

情形	决定人	处理形式
当事人存在应当给予行政处理的行为	监督评价局或者监管局	处理决定、整改通知书、监管关注函等形式
当事人存在应当给予行业自律惩戒或采取自律监管措施的行为	行业协会	执行行业自律惩戒或者自律监管措施

3 . 处理处罚信息公开

一般情况	当事人的行政处罚和行业自律惩戒信息，应由作出相关处理处罚决定的单位依法依规在规定时间内公开。
特殊情况	经财政部负责人批准同意，可以择机公开处理处罚信息
同时，监督评价局可向财政部内相关单位抄送处理处罚结果，促进加强检查结果利用

（二）资料归档

归档资料收集	按照“谁主办、谁归档，谁承办、谁归档”的原则，做到随办随整理、随办随归档，确保应归档的检查资料收集齐全完整
归档资料组件	须以“件”为单位进行组件，一般可针对每家被检查单位形成一件档案
归档资料移交	现场检查工作和审理工作结束后，检查组和审理组应及时将整理的归档资料移交给监督评价局

1 . 归档资料收集

归档主体	监管局及其派出的检查组、参与联合检查的行业协会与评价中心、审理组和监督评价局
遵循原则	谁主办、谁归档，谁承办、谁归档
归档阶段	现场检查、审理和处理处罚等阶段
归档范围	签报、工作方案、工作人员签署的文件、证据资料、检查来往函件、工作底稿、被检查单位反馈意见、检查组认定意见、检查报告、审理意见、检查工作总结、处理处罚文书和整改报告等检查过程中收集或记录形成的各种形式的资料

2 . 归档资料组件

（1）每件档案可按照资料类型分为若干册，每册中的档案资料一般可按照时间顺序排列。

（2）归档人应当为每件档案编制封面，为每件每册档案编制目录。每件档案首页为封面，第二页为目录；每册档案首页为目录。

（3）对于纸质档案，可视每册档案数量分盒封装；对于电子档案，每册档案均需建立独立文件夹。

3 . 归档资料移交

移交要求	检查组一般移交档案资料的影印电子版本，纸质原件一般由承担实施检查的监管局留存【提示】监督评价局直接组织实施专项检查的档案纸质件由监督评价局留存
移交时间	一般与提交检查报告、审理意见的时间同步
责任承担	承担实施检查的监管局和审理组对其所移交归档资料的真实性、完整性和可用性负责

案例

一、总体情况

2022年，财政部组织24家监管局对35家备案从事证券服务业务的会计师事务所开展监督检查，延伸检查61户企业的会计信息质量、1家会计师事务所的执业质量，检查单位数量为历年之最。根据检查、审理、听证结果，2023年，财政部依法对5家会计师事务所、19名注册会计师、7户企业及1名企业主要负责人作出行政处罚，处罚力度为历年之最。

其中，2家会计师事务所被暂停经营业务2至3个月，4家会计师事务所被没收违法所得并罚款合计1904万元，5家会计师事务所被警告；3名注册会计师被吊销注册会计师证书，5名注册会计师被暂停执行业务3个月至1年，11名注册会计师被警告；7户企业及1名企业主要负责人被罚款合计42万元。同时，财政部对35家会计师事务所、45户企业依法作出行政处理。

二、典型案例

7个，具体情况略。